IPPB3/423-115/12-5/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 29 lutego 2012 r.), uzupełnionym na wezwanie organu o KRS (data wpływu 2 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia sprzedaży przedmiotu leasingu w sytuacji wcześniejszego skrócenia umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia sprzedaży przedmiotu leasingu w sytuacji wcześniejszego skrócenia umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową na polskim rynku. Podstawowym przedmiotem jego działania jest m.in. leasing finansowy oraz pozostałe formy udzielania kredytów. W dniu 20 maja 2004 r. S. S.A., jako finansujący, zawarł z podmiotem trzecim (Korzystający) umowę leasingu operacyjnego ("Umowa Leasingu"). W dniu 3 marca 2005 r. wszystkie uprawnienia oraz zobowiązania S. S.A. jako finansującego, wynikające z Umowy Leasingu zostały przeniesione na Wnioskodawcę. Przedmiotem Umowy leasingu są nieruchomości gruntowe ("Nieruchomości Gruntowe"), prawo użytkowania wieczystego gruntów ("Prawo użytkowania wieczystego", razem z Nieruchomościami gruntowymi zwane Gruntami) oraz kompleks budynków i innych obiektów stanowiący centrum handlowe ("Centrum Handlowe"), razem z Gruntami zwane Przedmiotem Leasingu. Korzystający nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia I5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z postanowieniami Umowy Leasingu:

(i)przedmiotowa umowa została zawarta na okres dłuższy niż 10 lat (180 miesięcy), suma ustalonych w niej opłat za korzystanie z Centrum Handlowego, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej Centrum Handlowego;

(ii) suma opłat za korzystanie z Gruntów jest mniejsza niż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych Gruntów.

W konsekwencji:

(i)Centrum Handlowe stanowi przedmiot umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., natomiast

(ii)Grunty nie stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17 i ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca oraz Korzystający rozważają zawarcie aneksu do Umowy Leasingu, na podstawie którego okres na który została zawarta Umowa Leasingu ulegnie skróceniu ze 180 do 120 miesięcy.

Umowa Leasingu zmieniona postanowieniami Aneksu:

(i)w odniesieniu do Centrum Handlowego nadal będzie spełniała przesłanki uznania jej za umowę leasingu operacyjnego zgodnie z art. 17b ustawy o p.d.o.p., tj, będzie zawarta na okres co najmniej 10 lat oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej Centrum Handlowego;

(ii) w odniesieniu do Gruntów nadal nie będzie spełniała przesłanek art. 17i ustawy o p.d.o.p., tj. suma opłat za korzystanie z Gruntów będzie mniejsza niż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych Gruntów.

Na podstawie odrębnej umowy, po upływie 10-letniego okresu Umowy Leasingu zmienionej Aneksem, Finansujący sprzeda Korzystającemu Przedmiot Leasingu ("Umowa Sprzedaży"). Cena sprzedaży Centrum Handlowego nie będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto Centrum Handlowego określona zgodnie z przepisem art. 17a pkt 6 ustawy o p.d.o.p., czyli w wysokości wartości początkowej określonej zgodnie z art. 16g ustawy o p.d.o.p., pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 ustawy o p.d.o.p., z uwzględnieniem współczynnika 3.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki:

Ad. I Zdaniem Wnioskodawcy przychód u finansującego, z tytułu sprzedaży Centrum Handlowego, w sytuacji skrócenia Umowy Leasingu zgodnie z Aneksem, jeśli skrócona Umowa Leasingu będzie w odniesieniu do Centrum Handlowego nadal spełniała warunki leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., powinien być ustalony zgodnie z przepisem art. 17c pkt 1 ustawy o p.d.o.p. W przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie natomiast zastosowania art. 14 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 17c ustawy o pop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.

Z powyższego wynika, że dla sprzedaży przedmiotu umowy leasingu i zastosowania preferencyjnych zasad sprzedaży poleasingowej, istotne znaczenie ma, aby sprzedaż została dokonana po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Definicja podstawowego okresu umowy leasingu, zawarta została w art. 17a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., który wskazuje, że jest to "czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona". Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli więc umowa leasingu nie zawiera klauzuli przedłużenia lub skrócenia, zgodnie z którą taka zmiana nie stanowi zmiany samej umowy, to ustalenie przez strony umowy nowego okresu obowiązywania umowy jest ustaleniem nowego okresu podstawowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonanie więc faktycznej zmiany okresu trwania umowy leasingu, w formie aneksu do tej umowy, nie wpływa na możliwość uznania tej umowy za podatkową umowę leasingu tak długo, jak zachowany jest minimalny - wymagany przepisami ustawy o p.d.o.p. - okres jej trwania. Konsekwentnie, jeżeli okres, na który zawarta została umowa zostanie zmieniony, a zmiana okresu nie spowoduje, iż warunki określone w art. 17b ustawy o p.d.o.p. nie będą spełnione, wówczas, możliwe będzie zastosowanie preferencyjnych zasad wykupu przedmiotu leasingu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w:

* postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 października 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-268-311/06/AJ), w którym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdził, że "w przypadku skrócenia okresu trwania umowy leasingu należy - w oparciu o rzeczywisty czas jej trwania - na nowo zbadać, czy spełniała ona warunki uznania ją za umowę, o której mowa w art. 17b ustawy o p.d.o.p. Jeżeli skrócony okres czasu trwania umowy jest dłuższy od dolnej granicy wyznaczonej w powołanym przepisie, wówczas finansujący będzie uprawniony do ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu według wartości hipotetycznej netto ustalonej na takim poziomie, jaki wynika z nowo przyjętego czasu trwania umowy";

* interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54), w której Minister Finansów podkreślił, że "jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o p.d.o.p. lub art. 17f ustawy o p.d.o.p., wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c ustawy o p.d.o.p. lub art. 17g ustawy o p.d.o.p.;

* interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1105/08-2/GJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż "jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w przepisach art. 17b (leasing operacyjny) oraz art. 17f (leasing finansowy), wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c lub art. 17g ustawy o p.d.o.p.".

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż w analizowanym stanie faktycznym, na podstawie Umowy Sprzedaży, określona zostanie cena na poziomie wyższym niż wartość hipotetyczna, to cena ta będzie stanowiła przychód do opodatkowania. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 14 ustawy o p.d.o.p., gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychód powinien być określany zgodnie z tym przepisem tylko wtedy, gdy cena jest niższa od hipotetycznej wartości netto, co nie ma miejsca w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Wstąpienie przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki Finansującego nie zmienia faktu, iż Umowa Leasingu obowiązuje od daty jej zawarcia w niezmienionej formie. Zgodnie bowiem z art. 709¹⁴ Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. W doktrynie prawa nie budzi wątpliwości ugruntowany od lat pogląd, iż przeniesienie własności rzeczy w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki finansującego wynikające z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian. W konsekwencji, zarówno pierwotny jak też skrócony planowanym aneksem okres Umowy Leasingu będzie liczony od dnia jej zawarcia tj. 20 maja 2004 r.

Ad. II Zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży Centrum Handlowego, w sytuacji wcześniejszego skrócenia Umowy Leasingu zgodnie z Aneksem, jeśli skrócona Umowa Leasingu będzie w odniesieniu do Centrum Handlowego nadal spełniała warunki leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., należy ustalić w sposób określony w art. 17c pkt 2 ustawy o podp. Zgodnie z tym przepisem jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto. Przez rzeczywistą wartość netto, zgodnie z art. 17a pkt 5 ustawy o podp, rozumie się wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży leasingodawca jest uprawniony rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Centrum Handlowego pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) regulują szczególne zasady opodatkowania stron leasingu operacyjnego i finansowego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa odpowiednio w art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący może przedmiot tej umowy:

Przeniesienie po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy na korzystającego (art. 17c u.p.d.o.p.) powoduje, że:

Zgodnie art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. za podstawowy okres umowy leasingu uważa się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b u.p.d.o.p.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu lub zmian podmiotowych po którejkolwiek stronie umowy, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego lub finansowego.

Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w przepisach art. 17b (leasing operacyjny), wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c u.p.d.o.p. Przepis art. 17c u.p.d.o.p. umożliwia finansującemu przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu na korzystającego za cenę znacznie niższą niż cena rynkowa. Cena ta może kształtować się dowolnie i stanowi przychód finansującego. W sytuacji jednak, gdy cena ta jest niższa niż od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 - (art. 17c pkt 1). W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu, zgodnie z art. 17c pkt 2 u.p.d.o.p. kosztem tym jest rzeczywista wartość netto, czyli różnica wartości początkowej oraz sumy rzeczywistych odpisów amortyzacyjnych stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z regulacji art. 17c wynika ponadto, że preferencje podatkowe w zakresie ceny sprzedaży dotyczą tylko umowy leasingu, która spełnia warunki określone ww. art. 17b ust. 1. Oznacza to, że w przypadku umowy niespełniającej warunków z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. przeniesienie własności przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa jest niemożliwe.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca oraz Korzystający rozważają zawarcie aneksu do Umowy Leasingu, na podstawie którego okres na który została zawarta Umowa Leasingu ulegnie skróceniu ze 180 do 120 miesięcy. Jak wskazuje Spółka, pierwotny jak i skrócony okres Umowy Leasingu będzie liczony od dnia jej zawarcia tj. 20 maja 2004 r. przez pierwotnego finansującego. Organ zauważa, że Umowa Leasingu w stosunku do Wnioskodawcy obowiązuje od 3 marca 2005 r. i od tej daty można rozpatrywać spełnienie warunku Umowy jako umowy leasingu w zakresie minimalnego 10-letniego okresu dla nieruchomości wymaganego przez ustawodawcę. Liczony przez Spółkę okres 10 lat od umowy pierwotnej powoduje, że w stosunku do niej upływ 10 lat z dniem 20 maja 2014 r. nie będzie spełniał wymogu z art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym Spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia sprzedaży po preferencyjnej cenie.

Końcowo odnosząc się do wskazanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych, organ zauważa, że w rozstrzygnięciach tych rozważana była zmiana okresu trwania umowy leasingu w sytuacji gdy umowa spełniająca warunki podatkowej umowy leasingu istniała między tymi samymi stronami od początku umowy. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełniała warunki określone w przepisach art. 17b (leasing operacyjny) oraz art. 17f (leasing finansowy), wówczas możliwe było ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c lub art. 17g ustawy o p.d.o.p.". W przedmiotowej sprawie doszło do zmiany strony umowy po stronie finansującego. Umowa leasingu musi w stosunku do Wnioskodawcy spełniać warunki z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.