IPPB3/423-1139/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. (dalej jako: Spółka) jest podmiotem działającym na rynku sprzedaży książek, wydawnictw muzycznych, prasy i multimediów. Na swoją działalność Spółka pozyskuje środki pieniężne z różnych źródeł, w tym również poprzez finansowanie zewnętrzne - obecnie Spółka jest między innymi zadłużona wobec Bank A, Bank B, Bank C (dalej jako: Bank) na kwotę sięgającą około 32 mln złotych (dalej jako: Zadłużenie).

Spółka należy do grupy kapitałowej X. M. (dalej jako: grupa X. M.), skupiającej podmioty działające na rynku sprzedaży detalicznej produktów z kategorii media, rozrywka, lifestyle, artykuły dziecięce, odzież, obuwie, kosmetyki i kursy językowe.

Podmiotem dominującym w grupie X. M. jest X. M. SA (dalej jako: X. M. SA), który posiada 100 procent udziałów w Spółce. Ponadto X. M. SA świadczy usługi dla poszczególnych spółek grupy X. M., mające na celu, najogólniej rzecz ujmując, wspieranie działalności tych spółek oraz grupy X. M. jako całości. W związku z tym, X. M. SA podjął się zorganizowania i przeprowadzenia procesu pozyskania od podmiotów zewnętrznych środków finansowych dla spółek należących do grupy X. M. celem spłaty istniejącego w tych spółkach zadłużenia (co w przypadku Spółki oznaczałoby spłatę Zadłużenia) oraz dalszego rozwoju ich działalności. Ze względu na skalę oraz zaangażowane kwoty (jak zostało to wspomniane, pozyskane mają być środki finansowe dla całej grupy X. M.), proces prowadzony przez X. M. SA jest dość złożony.

Ogólnie rzecz ujmując, środki finansowe dla grupy X. M., w tym dla Spółki, mają być pozyskane na międzynarodowym rynku finansowym. Ma to nastąpić poprzez emisje obligacji, które nastąpią na kilku etapach, jak zostało opisane poniżej. W pierwszej kolejności, spółka inwestycyjna, będąca spółką córką X. M. SA, mająca siedzibę w Szwecji (dalej: Spółka Inwestycyjna) wyemituje obligacje, które będą oferowane inwestorom na światowych rynkach finansowych za pośrednictwem banku inwestycyjnego. W ten sposób pozyskane zostaną środki od zewnętrznych inwestorów, które następnie zostaną zainwestowane między innymi w papiery wartościowe emitowane przez spółki z grupy X. M. W trakcie tego procesu,

a. X. M. SA wyemituje obligacje, zaś Spółka Inwestycyjna je obejmie za gotówkę.

b. Następnie poszczególne spółki z grupy X. M. (w tym również Spółka), również wyemitują obligacje, które zostaną objęte przez X. M. SA. Spółka nie otrzyma jednak od X. M. SA środków finansowych bezpośrednio w tym znaczeniu, że nie zostaną one przelane na jej rachunek bankowy. Spółka zamierza bowiem zawrzeć porozumienie na podstawie którego poleci X. M. SA, aby X. M. SA dokonała przelewów na rzecz Banków finansujących Spółkę na specjalnie utworzone w celu przeprowadzenia tej operacji subrachunki bankowe, których uznanie będzie równoznaczne ze spłatą Zadłużenia Spółki. Innymi słowy, zostanie tutaj zastosowana konstrukcja prawna co do zasady odpowiadająca uregulowanej w Kodeksie cywilnym umowie przekazu, na podstawie której Spółka poleci X. M. SA jako swojemu dłużnikowi (X. M. SA będzie bowiem zobowiązany wobec Spółki do zapłaty środków pieniężnych w związku z tym, że wyrazi wolę objęcia wyemitowanych przez Spółkę obligacji) aby ten spełnił swoje zobowiązanie bezpośrednio do rąk wierzyciela Spółki, którym jest Bank, Bank zaś uzna, że spłata otrzymana od X. M. SA stanowi wypełnienie przez Spółkę zobowiązania do spłaty Zadłużenia. Dla pełnego obrazu sytuacji należy dodać, że Spółka nie będzie posiadaczem subrachunku bankowego na który X. M. SA dokona płatności tytułem spłaty Zadłużenia w tym znaczeniu, że Spółka nie będzie miała kontroli ani możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi.

Opisane powyżej operacje mają nastąpić przed 31 grudnia 2014 r.

Obligacje wyemitowane przez Spółkę i objęte przez X. M. SA będą oprocentowane i Spółka będzie periodycznie uiszczała na rzecz X. M. SA odsetki od obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej powyżej sytuacji, w której realizacja zobowiązania X. M. SA do wypłaty Spółce środków pieniężnych w związku z objęciem obligacji nastąpi w ten sposób, że X. M. SA wypłaci środki pieniężne bezpośrednio wierzycielom Spółki (co zostanie jednocześnie uznane za spełnienia świadczenia przez Spółkę na rzecz tych wierzycieli oraz za wypełnienie zobowiązania X. M. do zapłaty Spółce), dojdzie do faktycznego przekazania pożyczki, o jakim jest mowa w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej i czy w związku z tym do odsetek płaconych przez Spółkę w przyszłości z tytułu obligacji znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące przed 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki faktyczne przekazanie pożyczki, o jakim jest mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 - dalej "Ustawy nowelizującej"), będzie miało miejsce również w opisanej powyżej sytuacji, w której X. M. SA wypłaci kwoty wynikające z objęcia obligacji Spółki bezpośrednio do wierzycieli Spółki. Dla faktycznego przekazania pożyczki w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie jest bowiem konieczne aby Spółka otrzymała pożyczone kwoty bezpośrednio na rachunki bankowe, których jest posiadaczem. W efekcie, o ile opisane powyżej operacje związane z wypłatą środków pieniężnych wynikających z objęcia obligacji Spółki przez X. M. SA zostaną dokonane przed 1 stycznia 2015 r., do odsetek płaconych w przyszłości od tych obligacji znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej "Ustawy o CIT"), obowiązujące przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia niniejszego wniosku, jak i w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy nowelizującej, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, należy rozumieć m.in. emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Typowym przykładem takich papierów wartościowych są obligacje. Jeśli zatem Spółka wyemituje obligacje, do objęcia których zobowiąże się X. M. SA, to na gruncie wspomnianych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji będzie to równoznaczne z udzieleniem Spółce przez X. M. SA pożyczki, a odsetki płacone przez Spółkę na rzecz X. M. SA będą mogły potencjalnie podlegać ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. W konsekwencji, w związku z wejściem w życie ustawy nowelizującej, konieczne jest rozważenie jakie brzmienie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji znajdzie zastosowanie do odsetek od obligacji wyemitowanych i objętych przez X. M. SA w sposób opisany powyżej (w dalszej części wywodu, dla uproszczenia, emisja obligacji przez Spółkę i objęcie ich przez X. M., w związku z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, nazywane będzie Pożyczką). Innymi słowy, niezbędne jest zbadanie czy kwota Pożyczki została Spółce faktycznie przekazana przed dniem wejścia wżycie ustawy nowelizującej, w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że zdarzenia opisane powyżej, polegające na wypłacie kwoty Pożyczki przez X. M. SA do rąk wierzycieli Spółki celem spłaty Zadłużenia, będą stanowić faktyczne przekazanie Pożyczki. Z prawnego punktu widzenia dojdzie bowiem tutaj do efektywnej wypłaty środków pieniężnych z takim samym skutkiem jakby X. M. SA bezpośrednio wpłacił te środki na rachunki Spółki. W istocie zastosowana konstrukcja ma bowiem jedynie na celu pewne uproszczenie obrotu środkami pieniężnym, tzn. uniknięcie sytuacji w której Spółka otrzymywałaby środki pieniężne do X. M. SA, a następnie sama przelewałaby je tytułem spłaty Zadłużenia - po prostu zamiast takich dwóch strumieni przelewów, identyczny efekt zostanie osiągnięty dzięki jednej operacji. Zastosowanie takiego uproszczenia (zresztą nie tylko przez prawo dozwolonego, ale wręcz wprost uregulowanego w Kodeksie Cywilnym), nie zmienia w żaden sposób skutków prawnych dokonanych czynności i są one nadal takie same jak gdyby dokonano dwóch strumieni przelewów tj. z X. M. SA do Spółki oraz ze Spółki do wierzycieli. W szczególności, X. M. SA wypełni swoje zobowiązane do wypłaty środków pieniężnych wynikające z faktu objęcia obligacji, zaś Spółka stanie się zobowiązana do zwrotu tych środków. Jest to zatem skutek prawny, który w pełni odpowiada typowej sytuacji jaka ma miejsce po otrzymaniu pożyczki pieniężnej - dłużnik po faktycznym jej otrzymaniu jest prawnie zobowiązany do zwrotu pożyczki na określonych warunkach.

Wypłata Pożyczki w sposób opisany w niniejszym wniosku jest w pełni równoważna z sytuacją jaka miałaby miejsce gdyby Spółka otrzymała bezpośrednio przelew środków pieniężnych na swoje rachunki, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznie oraz pod względem skutków ekonomicznych. Nastąpi tu bowiem rzeczywisty przelew środków pieniężnych, który uwolni X. M. SA od zobowiązania do wypłaty pieniędzy w związku z Pożyczką, a jednocześnie przelew ten będzie formą zadysponowania tymi pieniędzmi przez Spółkę - Spółka faktycznie i realnie spłaci nimi Zadłużenie. Te skutki faktyczne znajdą również odpowiednie odzwierciedlenie w księgowaniach wszystkich stron omawianych operacji. W szczególności, w księgach Spółki zostanie uwidocznione, że X. M. SA spełnił swoje zobowiązanie do wypłaty pieniędzy w związku z Pożyczką i że to Spółka jest zobowiązana do spłaty Pożyczki.

Należy zatem uznać, że operacje związane z udzieleniem Pożyczki, opisane w niniejszym wniosku, jakkolwiek nie będą się łączyć z bezpośrednim przelewem środków z rachunków X. M. SA na rachunki Spółki, to będą miały w pełni analogiczny efekt. W istocie nie może zatem ulegać wątpliwości, że dojdzie tu do faktycznego przekazania Pożyczki.

Niezależnie od powyższego, chociaż art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, o którego interpretację wnosi Spółka, jest przepisem nowym, a przez to z natury rzeczy brak jest interpretacji czy orzeczeń dotyczących jego rozumienia, istniejący dorobek judykatury i administracji podatkowej w zakresie wykładni przepisów nie jest całkiem bez znaczenia dla właściwego zinterpretowania analizowanego przepisu. Uregulowana w prawie cywilnym instytucja przekazu, która zostanie wykorzystana w przypadku Pożyczki, była bowiem wielokrotnie przedmiotem wykładni przepisów w kontekście podatkowym. W szczególności, wskazać tutaj należy na przypadki, w których rozważano czy poprzez przekaz dochodzi do zapłaty czy też uregulowania zobowiązania.

Przykładowo, w sprawach dotyczących powstawania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT, organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego prezentowały stanowisko, zgodnie z którym "przekaz, jako forma uregulowania zobowiązania, stanowi zapłatę, spłatę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-772/12-2/IŚ). Dodatkowo, wskazywano, iż "podatkowe różnice kursowe wystąpią w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania i bez znaczenia jest tutaj forma w jakiej to nastąpi, tj. czy nastąpiło drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walucie obcej, czy w jakiejkolwiek innej formie, np. w formie przekazu." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2013 r., nr ILPB4/423-239/13-2/DS.).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż instytucja przekazu, również na gruncie art. 15b ustawy o CIT, jest traktowana jako forma zapłaty w rozumieniu tego przepisu. Powyższe znajduje przykładowo potwierdzenie w stanowisku Dyrektora zby Skarbowej w Łodzi wyrażonym w Interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-344/13-6/KJ), który zauważył, iż "instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia." Powyższe rozumienie potwierdza również Interpretacja indywidualna Dyrektora zby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. (nr IPPB5/423-464/14-2/MW).

Również na gruncie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) organy podatkowe wskazywały, iż "instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia. Przekaz zatem stanowi formę zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą." (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPTPP1/443-689/13-2/MW).

Powyższe stanowiska organów podatkowych potwierdzają, iż w sytuacjach, w których prawo podatkowe wskazuje na konieczność "zapłaty" (art. 15a ust. 7 ustawy o CIT) czy też "uregulowania" zobowiązania (art. 15b ustawy o CIT oraz art. 89b ustawy o VAT), instytucja przekazu zostaje uznana za mogącą pełnić taką funkcję. Skoro tak to w ocenie Spółki tym bardziej w sytuacji przewidzianej art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, spełnienie zobowiązania w formie wpłaty środków pieniężnych nie bezpośrednio do Spółki, ale do osoby trzeciej (wierzyciela Spółki) przez X. M. SA, skutkujące spełnieniem świadczenia z tytułu tej umowy przez X. M. SA na rzecz Spółki, powinno który być uznane za "faktyczne przekazanie" środków pieniężnych.

Z powyższych względów, zdaniem Spółki, w ramach zdarzenia objętego niniejszym wnioskiem wystąpi skutek tożsamy z sytuacją, w której X. M. SA wypłaciłby określoną kwotę Spółce, by ta następnie przekazała ją wierzycielowi Spółki, a zatem, zdarzenie to powinno stanowić "faktyczne przekazanie" kwoty pożyczki w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. O ile zatem przekazanie to nastąpi przed 1 stycznia 2015 r. do Pożyczki znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT obowiązujące przed 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.