IPPB3/423-1128/14-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu: 3 listopada 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy oraz zaliczenia wydatków na nabycie praw majątkowych zakupionych w ramach przedsiębiorstwa niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, a także określenia momentu uprawniającego podatnika do zaliczenia wskazanych powyżej wydatków na nabycie praw majątkowych w rachunku podatkowym Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy oraz zaliczenia wydatków na nabycie praw majątkowych zakupionych w ramach przedsiębiorstwa niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, a także określenia momentu uprawniającego podatnika do zaliczenia wskazanych powyżej wydatków na nabycie praw majątkowych w rachunku podatkowym Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") nabyła w drodze kupna przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t j., Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "Kodeks cywilny"), stanowiące serwis internetowy. W skład zakupionego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wśród składników niestanowiących w rozumieniu przepisów prawa podatkowego wartości niematerialnych i prawnych znajdowały się również takie składniki, które w świetle przepisów prawa bilansowego stanowiły wartości niematerialne i prawne (prawa majątkowe).

W celu zobrazowania sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka, w dalszej części opisu stanu faktycznego posłużono się jednostkami umownymi (jednostki pieniężne). Cena nabycia przedsiębiorstwa wyniosła 25 jednostek pieniężnych, podczas gdy wartość rynkowa składników majątkowych nabytych w ramach tego przedsiębiorstwa wyniosła 50 jednostek pieniężnych, w tym wartość praw majątkowych niestanowiących w świetle przepisów ustawy o CIT wartości niematerialnych i prawnych wynosiła 32 jednostki pieniężne. W związku z tym, w odniesieniu do nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa nie powstała dodatnia wartość firmy (dla celów bilansowych powstała ujemna wartość firmy).

Należy podkreślić, iż w treści umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie wyszczególniono ceny sprzedaży poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wskazując jedynie na cenę całego przedsiębiorstwa, to jest 25 jednostek pieniężnych.

Dodatkowo, wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wyniosła 35 jednostek pieniężnych, podczas gdy łączna wartość środków trwałych i niematerialnych i prawnych wyniosła 15 jednostek pieniężnych. Oznacza to, że różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (25 jednostek pieniężnych) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (35 jednostek pieniężnych) stanowi wartość ujemną. Spółka zamierza wprowadzić nabyte środki trwałe i wartości niematerialne i prawne do prowadzonej ewidencji środków trwałych i niematerialnych i prawnych i wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka będzie wykorzystywać pozostałe nabyte w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe, w tym prawa majątkowe niestanowiące w świetle przepisów ustawy o CIT wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w ramach zakupu przedsiębiorstwa, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

2. W jaki sposób dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy zaklasyfikować poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie praw majątkowych niestanowiących dla celów prawa podatkowego wartości niematerialnych i prawnych zakupionych w ramach przedsiębiorstwa, a w szczególności w jakim momencie Spółka będzie mogła zaliczyć te wydatki do swoich kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

* wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w ramach zakupu przedsiębiorstwa, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy należy ustalić w wartości 0 (zero) zł. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie mogą posiadać ujemnej wartości początkowej.

* poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie praw majątkowych niestanowiących dla celów prawa podatkowego wartości niematerialnych i prawnych zakupionych w ramach przedsiębiorstwa, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związanie z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj, w dacie nabycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.:, Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl natomiast art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "Kodeks cywilny"), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka nabyła przedsiębiorstwo. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa nie wystąpiła dodatnia wartość firmy (dla celów bilansowych powstała ujemna wartość firmy). Mając to na uwadze, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w oparciu o przepis art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona w wartości stanowiącej różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W ocenie Wnioskodawcy pod użytym w treści art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT pojęciem "składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi" należy rozumieć takie składniki majątku przedsiębiorstwa, które w świetle przepisów art. 16a, art. 16b oraz art. 16c ustawy o CIT nie spełniają zawartych w tych przepisach definicji środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności zatem takimi składnikami będę np. stanowiące w świetle przepisów prawa bilansowego środki trwałe rzeczy użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego czy też prawa majątkowe niewymienione w treści art. 16b lub art. 16c, które to prawa w świetle przepisów o rachunkowości stanowią wartości niematerialne i prawne.

Mając na uwadze zaprezentowany opis stanu faktycznego, wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT stanowić będzie w analizowanej sytuacji wartość ujemną. Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi pewne, co do zasady, stale odniesienie do ustalenia w dalszej kolejności odpisów amortyzacyjnych mogących stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. W przekonaniu Spółki, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może w związku z powyższym stanowić wartości ujemnej.

Podobne stanowisko w zakresie niemożności przyjęcia ujemnej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zajął, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z 7 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423- 472/14/PC): "należy zgodzić się w Wnioskodawcą, że wprawdzie stosowanie się do ww. przepisu może teoretycznie skutkować koniecznością ustalenia ujemnej wartości początkowej środka trwałego. Sytuacja taka może wynikać bowiem z tego, że w leasing finansowy został oddany środek trwały używany, który uprzednio został już w znacznej części zamortyzowany przez właściciela. Nie ma jednak możliwości wykazania ujemnej wartości początkowej środka trwałego, dlatego też wartość budynku (hali produkcyjnej) przyjętego ponownie do ksiąg Wnioskodawcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu finansowego powinna być równa 0 zł."

Podsumowując, zdaniem Spółki w przypadku gdy wartość różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi jest ujemna, wówczas wartość początkową nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w wartości 0 (zero) zł, przy czym pod pojęciem składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi należy rozumieć składniki majątkowe niespełniające definicji środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zawartych w przepisach art. 16a, art. 16b oraz art. 16c ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa przez Spółkę, poniosła ona nakłady na zakup składników majątkowych niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz. w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Co do zasady zatem, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu podatnika, musi on spełniać następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, być właściwie udokumentowany.

Spółka w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, iż nabyte składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności prawa majątkowe niestanowiące w świetle ustawy o CIT wartości niematerialnych i prawnych będą wykorzystywane przez Spółkę do kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez Sprzedających w formie serwisu internetowego. W związku z tym, nie powinien budzić wątpliwości fakt, że wydatki na nabycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego serwisem internetowym mają związek z uzyskaniem przychodu podatkowego przez Spółkę lub mają na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie tychże składników majątku w ramach przedsiębiorstwa nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli zatem wśród wskazanych we wspomnianym przepisie wydatków nie został ujęty wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup składników majątku niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawych, w tym w szczególności praw majątkowych niestanowiących dla celów podatkowych wartości niematerialnych i prawnych, wówczas, co do zasady, przyjmuje się, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany funkcjonalnie i przedmiotowo zespół składników majątkowych, zarówno materialnych, jak i niematerialnych. Nabyte składniki majątkowe będą łącznie wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a zatem w celu maksymalizowania korzyści ekonomicznych i osiągnięcia przychodu. Zdaniem Spółki, niemożliwe jest bezpośrednie powiązanie poniesionych wydatków na nabycie praw majątkowych niestanowiących w świetle przepisów ustawy o CIT wartości niematerialnych i prawnych, z potencjalnie powstałym w przyszłości przychodem. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe przypisanie poniesionych wydatków do okresu przekraczającego rok podatkowy. Poniesione wydatki na nabycie wyżej wskazanych praw majątkowych były związane z transakcją nabycia przedsiębiorstwa (tekst jedn.: przeniesienia własności), mającą charakter jednorazowy, niezależnie od sposobu zapłaty ustalonego w umowie (płatność jednorazowa, w dwóch czy kilku ratach). W związku z tym, wydatki te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, które w myśl tego przepisu są potrącalne w dacie poniesienia. W analizowanym przypadku za datę poniesienia kosztu należałoby uznać datę nabycia przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację nie można jednak stwierdzić, iż całość poniesionych wydatków tj. 25 jednostek pieniężnych Wnioskodawca może uznać za koszt podatkowy w dacie nabycia przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy jedynie bowiem część zapłaconej za nabycie przedsiębiorstwa ceny może zostać zaliczona na poczet nabycia praw majątkowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. Do ustalenia jaka cześć zapłaconej ceny przypadała za prawa majątkowe niestanowiące dla celów prawa podatkowego wartości niematerialnych i prawnych można posłużyć się proporcją wartość tych praw (tekst jedn.: 32 jednostki pieniężne) do wartości całego przedsiębiorstwa (tekst jedn.: 50 jednostek pieniężnych). Taką ustaloną wartość proporcji należy odnieść do zapłaconej przez Wnioskodawcę ceny za nabycie przedsiębiorstwa. W konsekwencji za wartość wydatków na nabycie praw majątkowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT należałoby w ocenie Wnioskodawcy przyjąć wartość 16 jednostek pieniężnych (tekst jedn.: 0,64 * 25 jednostek pieniężnych).

Podsumowując, poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie praw majątkowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT zakupionych w ramach przedsiębiorstwa, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związanie z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia. Stąd w odniesieniu do wyżej wskazanych praw majątkowych Spółka będzie uprawiona do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych pod datą nabycia przedsiębiorstwa wartości 16 jednostek pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.