IPPB3/423-1119/08-2/JG - Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej infrastruktury towarzyszącej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budowli (infrastruktury towarzyszącej) - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budowli (infrastruktury towarzyszącej).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

SP Sp. z o.o. (zwana dalej "Wnioskodawcą") jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inwestowania na rynku nieruchomości. Na podstawie umowy nabycia udziałów z 31 stycznia 2008 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, jak również SP Sp. z o.o., SP Sp. z o.o., S.I Sp. z o.o. oraz SP Sp. z o.o. - jako nabywcami, oraz L B. i D. C. I. - jako zbywcami. Wnioskodawca nabył 18% udziałów w spółce K l Sp. z o.o. (dalej "K"). Pozostałe udziały w K zostały nabyte przez innych nabywców wymienionych powyżej.

K jest właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości R (gmina K), przeznaczonej na cele inwestycji polegającej na budowie kilku budynków magazynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą

Podstawowym celem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest uzyskiwanie przychodów z dzierżawy podmiotom powiązanym infrastruktury towarzyszącej (obejmującej m.in. drogi wewnętrzne, place, zbiorniki retencyjne itd., dalej "budowle"), którą Wnioskodawca zamierza wybudować na gruncie obecnie należącym do K. Wnioskodawca podkreśla, iż możliwość wybudowania budowli, a co za tym idzie, uzyskiwania przychodów w postaci czynszu dzierżawnego w tej lokalizacji, była uzależniona od zakupu udziałów w K. Jednakże - z uwagi na fakt, iż udziałowcy K nie zamierzają kontynuować działalności tej spółki - rozważane jest otwarcie procedury likwidacji K. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z normami wynikającymi z kodeksu spółek handlowych, do momentu otwarcia procedury likwidacyjnej, K nie powinna podejmować nowych interesów, za wyjątkiem sytuacji, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

W celu lepszego wykorzystania działki gruntu będącej własnością K przed ukończeniem jej likwidacji, planowane jest przeprowadzenie podziału geodezyjnego gruntu na kilka mniejszych działek. Wykorzystanie gruntu na cele prowadzenia inwestycji nastąpi w oparciu o umowy najmu gruntu, które zostaną zawarte pomiędzy K a poszczególnymi udziałowcami, w tym Wnioskodawcą.

Po zakończeniu procesu budowlanego polegającego na wybudowaniu przedmiotowych budowli, budowle te zostaną przez Wnioskodawcę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej "ewidencja środków trwałych"), pod pozycją "budowle wybudowane na cudzym gruncie". Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym budowle zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w stosunku do tych budowli przy zastosowaniu rocznych stawek amortyzacyjnych (przewidzianych dla poszczególnych rodzajów budowli), określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, który stanowi Załącznik Nr 1 do ustawy o CIT. Wartości początkowe budowli, stanowiące podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, obejmą wszelkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z ich budową (wytworzeniem).

Po zamknięciu procedury likwidacji K prawo własności wyżej wymienionej działki gruntu wynajmowanej od K zostanie przeniesione na rzecz Wnioskodawcy w ramach podziału majątku likwidacyjnego. Podział majątku likwidacyjnego zostanie dokonany zgodnie z zapisami umowy spółki K. W rezultacie, Wnioskodawca stanie się cywilnoprawnym właścicielem działki gruntu zabudowanej budowlami. Istnieje możliwość, iż na dzień zamknięcia procedury likwidacji K, proces inwestycyjny polegający na wybudowaniu budowli nie zostanie ukończony. W takiej sytuacji, na dzień zamknięcia likwidacji K, nakłady poniesione na wytworzenie budowli będą prezentowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, w pozycji "budowle na cudzym gruncie w budowie". Z chwilą podziału majątku likwidacyjnego, skutkującego otrzymaniem przez Wnioskodawcę prawa własności wynajmowanej dotychczas działki gruntu, wartość nakładów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy zostanie przeklasyfikowana z pozycji "budowle na cudzym gruncie w budowie" na pozycję "budowle własne w budowie". Niemniej jednak, powyższa reklasyfikacja pozostanie bez wpływu na wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę przedmiotowych budowli. Jednocześnie, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym inwestycja prowadzona przez Wnioskodawcę zostanie ukończona i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do przedmiotowych budowli, według stawek amortyzacyjnych przewidzianych dla poszczególnych rodzajów budowli. Wartości początkowe budowli, stanowiące podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, obejmą wszelkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z ich budową (wytworzeniem)

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości początkowych budowli obejmujących koszt ich wytworzenia (z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów), przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych przewidzianych dla poszczególnych rodzajów budowli (określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiących Załącznik Nr 1 do ustawy o CIT) również po zamknięciu procedury likwidacji K i przeniesieniu prawa własności działki gruntu na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku nieukończenia procesu inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu budowli do dnia zamknięcia likwidacji K, z chwilą uzyskania prawa własności wynajmowanej działki, wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę zostanie w jego księgach przeniesiona (w niezmienionej wysokości) z pozycji "budowle na cudzym gruncie w budowie" pod pozycję "budowle (własne) w budowie", przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do przedmiotowych budowli przy zastosowaniu rocznych stawek amortyzacyjnych przewidzianych dla poszczególnych rodzajów budowli i wartości początkowych równych kosztom wytworzenia, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym budowle te zostaną ukończone i wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołuje regulację art. 15 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a także regulację art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, gdzie kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie natomiast z art. 16a ust 2 pkt 2) ustawy o CIT, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią środki trwale podatnika podlegające amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że po ukończeniu budowy budowli na działce wynajmowanej od K, będzie uprawniony do wprowadzenia przedmiotowych budynków do swojej ewidencji środków trwałych zgodnie z regulacją art. 16d ust. 2 ustawy o CIT. tj. nie później niż w miesiącu przekazania budowli do używania. Na podstawie normy art. 16g ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, wartość początkową budowli stanowić będą koszty poniesione na ich wybudowanie, ustalone zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16g ust. 4-5 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Ponadto Spółka uważa, że zgodnie z regulacją art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, stawki amortyzacyjne mające zastosowanie do poszczególnych rodzajów budowli zostały określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o CIT.

W sytuacji nieukończenia przez Wnioskodawcę procesu inwestycyjnego na działce wynajmowanej od K do dnia zamknięcia jej likwidacji, nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie budowli będą klasyfikowane w pozycji "budowle na cudzym gruncie" w wysokości równej kosztom wytworzenia.

Wnioskodawca stwierdza, że nie będzie w tym okresie dokonywał odpisów amortyzacyjnych w stosunku do przedmiotowych budowli.

W zakresie nabycia prawa własności do działki Spółka informuje, że w wyniku zamknięcia procedury likwidacji K, Wnioskodawca otrzyma część majątku likwidacyjnego K obejmującą prawo własności działki gruntu powstałej w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości aktualnie należącej do K. Wnioskodawca przy tym zauważa, iż w świetle przepisów art. 48 Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), budowla, klasyfikowana jako "inne urządzenia trwale związane z gruntem" stanowi część składową gruntu, na którym się znajduje. W związku z powyższym, wraz z prawem własności działki gruntu, Wnioskodawca uzyska cywilistyczne prawo własności budowli wybudowanych na tej działce.

W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy, budowle wybudowane na działce uprzednio wynajmowanej od K przestaną być klasyfikowane jako budowle wzniesione na cudzym gruncie. Powyższe wynika z faktu, iż po zamknięciu likwidacji K i dystrybucji majątku likwidacyjnego do udziałowców, budowle utracą charakter budowli na cudzym gruncie, a staną się środkami trwałymi będącymi cywilnoprawną własnością podatnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z uzyskaniem prawa własności wynajmowanej uprzednio działki gruntu w rezultacie podziału pomiędzy udziałowców K majątku likwidacyjnego, budowle powinny zostać przeklasyfikowane w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy z budowli wybudowanych na cudzym gruncie na budowle będące własnością podatnika. Niemniej jednak, budowle te powinny być traktowane jako środki trwałe Wnioskodawcy podlegające amortyzacji, zarówno przed, jak i po likwidacji K. Jednocześnie, powyższa zmiana klasyfikacji budowli w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy pozostanie bez wpływu na wartości początkowe budowli oraz wysokość stosowanych dotychczas stawek amortyzacyjnych.

W sytuacji nieukończenia przez Wnioskodawcę procesu inwestycyjnego na działce wynajmowanej od K do dnia zamknięcia jej likwidacji, z chwilą uzyskania prawa własności wynajmowanej działki wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wytworzenie budowli zostanie w jego księgach przeklasyfikowana (w niezmienionej wysokości) z pozycji "budowle na cudzym gruncie w budowie" na pozycję "budowle (własne) w budowie".

Spółka odnosząc się do kwestii dotyczącej amortyzacji magazynów po likwidacji K informuje, że po zamknięciu procedury likwidacji K, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą polegającą na dzierżawie budowli na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z powyższym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych budowli niewątpliwie będą związane z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, określający katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu niezależnie od ich związku z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, nie zawiera regulacji, która w przedmiotowej sprawie, wg Spółki, uniemożliwiałaby uznanie odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu.

Na mocy wzmiankowanego wyżej przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W świetle powyższego, Spółka stwierdza, iż przepisy ustawy o CIT przewidują zamknięty katalog zdarzeń, których wystąpienie powoduje zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Mianowicie, w przypadku, gdyby Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budowli stanowiących dla Wnioskodawcy budowle wzniesione na cudzym gruncie (tj. przed likwidacją K), byłby on zobowiązany do zaprzestania takich odpisów, jedynie w przypadku:

Wnioskodawca podkreśla, iż budowle będą stanowić środki trwałe zarówno przed uzyskaniem do nich prawa własności, jak również po jego uzyskaniu. Nie można zatem uznać, że budowle zostaną zlikwidowane lub zbyte przez Wnioskodawcę. Ponadto, w przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, nie wystąpi niedobór tych środków trwałych. Natomiast, biorąc pod uwagę wysokość standardowych stawek amortyzacyjnych przewidzianych w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych rodzajów budowli, suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ich wartości początkowych nie zrówna się jeszcze z ich wartościami początkowymi.

Wnioskodawca zauważa, iż skoro w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żadne ze zdarzeń wymienionych w art. 16h ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, nie będzie podstaw do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych budowli. Zatem, Wnioskodawca jest zdania, że będzie uprawniony do kontynuowania amortyzacji budowli z zastosowaniem wartości początkowych oraz stawek amortyzacyjnych uprzednio ustalonych dla budowli wybudowanych na cudzym gruncie (z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów), Wnioskodawca zajmuje również stanowisko, że jedyną zmianą dotyczącą amortyzacji związaną z uzyskaniem prawa własności działki gruntu, na której zostaną wybudowane budowle, będzie zmiana klasyfikacji budowli w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy z budowli wybudowanych na cudzym gruncie na budowle stanowiące własność podatnika.

Wnioskodawca stwierdza, iż zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT, w razie otrzymania środka trwałego w związku z likwidacją osoby prawnej, wartość początkową stanowi ustalona przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Niemniej jednak, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro budynki magazynowe będą uważane za jego środki trwałe również przed likwidacją K (jak wspomniano wyżej, budowle będą początkowo wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie), nie powinny one być traktowane jako uzyskane w wyniku likwidacji K. W związku z powyższym, przytoczona regulacja art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje pismo Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2005 r. (sygnatura PB3-033-0120-469/05-MD-8213-82/05), w którym Minister Finansów wyjaśnił, iż: "w przypadku natomiast nabycia przez podatnika środka trwałego (budynku), w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość dalszej amortyzacji tej inwestycji pomimo, iż po jego nabyciu nie będzie to już obcy środek trwały. Jeżeli zatem podatnik nabędzie budynek, w którym uprzednio dokonał nakładów inwestycyjnych, powinien kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem tego budynku. Zdaniem Ministra Finansów takie stanowisko jest dopuszczalne, aczkolwiek nie wynika ono bezpośrednio z przepisów podatkowych, tym niemniej w drodze wnioskowanie a f można dojść do wniosku, iż skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez np. dzierżawcę, to tym bardziej mogą być dokonywane przez właściciela. Zaproponowane rozwiązanie wydaje się najbardziej racjonalne", a także pismo Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2006 r. (sygn. DD/PB-3-1781-MD-155/06) oraz interpretacje organów podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2007 r., sygn. IBPB3/423-44/07/JD/KAN-99/07; Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. 1471/DPD2/423/148/05/MS.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych budowli obejmujących koszt ich wytworzenia przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych przewidzianych dla poszczególnych rodzajów budowli (określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiących Załącznik Nr 1 do ustawy o CIT) również po likwidacji K i przeniesieniu prawa własności działki gruntu na Wnioskodawcę, a uzyskanie przez Wnioskodawcę prawa własności przedmiotowej działki będzie odzwierciedlone w jego rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych poprzez zmianę klasyfikacji budowli z pozycji "budowli na obcym gruncie" na pozycję "budowle własne".

Jednocześnie, w przypadku nieukończenia przez Wnioskodawcę procesu inwestycyjnego na działce wynajmowanej od K do dnia zamknięcia jej likwidacji (i co się z tym wiąże obiektywnego braku możliwości rozpoczęcia amortyzacji, z uwagi na nieukończenie budowy budowli), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do przedmiotowych budowli przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych przewidzianych dla poszczególnych rodzajów budowli i wartości początkowych równych kosztom wytworzenia, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym budowa tychże budowli zostanie ukończona i zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Nie zajdą bowiem - również w tym przypadku - jakiekolwiek przesłanki pozbawiające Wnioskodawcę prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do przedmiotowych budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.