IPPB3/423-1118/14-4/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu: 27 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2015 r. (data wpływu: 29 stycznia 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 15 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1118/14-2/PK1 (data doręczenia: 19 stycznia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi regulatory affairs a także momentu ich ujęcia w rachunku podatkowym - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi government relations - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi regulatory affairs i government relations a także momentu ich ujęcia w rachunku podatkowym. W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. (data doręczenia: 19 stycznia 2015 r.) nr IPPB3/423-1118/14-2/PK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W dniu 26 stycznia 2015 r. (data wpływu: 29 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca dokonał uzupełnienia w zakresie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S. Sp. z o.o. (dalej zwana "S.", "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem należącym do Światowego koncernu S., będącego liderem nowoczesnych technologii w tym w branży technologii cyfrowych oraz wiodącą firmą w branży elektronicznej, specjalizującą się w produkcji urządzeń elektronicznych i medialnych, sprzętu AGD, półprzewodników, pamięci i integracji systemów. W Polsce Spółka prowadzi w szczególności sprzedaż urządzeń koncernu S.,

Spółka podjęła współpracę z agencją konsultingową, która świadczy na rzecz S. usługi w zakresie tzw. regulatory affairs oraz usługi w zakresie tzw. government relations. Usługi w zakresie regulatory affairs polegają w uproszczeniu na monitorowaniu stanowienia prawa w Polsce w obszarach strategicznych i kluczowych z punktu widzenia działalności biznesowej S. w Polsce i podejmowaniu działań zmierzających do neutralizowania inicjatyw prawodawczych zagrażających istotnym interesom biznesowym S. w Polsce i jednoczesnym wspieraniu takich inicjatyw, które w warunkach makro-czy mikroekonomicznych mogą mieć korzystny wpływ na całą branżę, a tym samym na Spółkę. Usługi te w szczególności obejmują:

* aktywny monitoring legislacyjny prowadzący do identyfikowania inicjatyw prawodawczych mających wpływ na istotne interesy biznesowe koncernu S., w tym Spółki, w Polsce;

* doradztwo co do działań zmierzających do określenia wpływu takich inicjatyw na działalność Wnioskodawcy, przeciwdziałania ich negatywnym skutkom, czy działanie w celu zwiększenia lub zmniejszenia zakresu tych skutków;

* doradztwo co do działań zmierzających do zainicjowania pewnych korzystnych trendów, zjawisk, etc., które mogą korzystnie wpływać na działalność Spółki np. propagowanie idei cyfryzacji, mobilności pracowników, etc,;

* wsparcie w zakresie nawiązywania współpracy z tzw. interesariuszami (osobami, grupami interesu, instytucjami,

* organizacjami, urzędami mającymi wpływ na proces legislacyjny) w zakresie wskazanym powyżej;

* wsparcie w komunikacji stanowiska i argumentów S. co do kluczowych interesariuszy poprzez przedstawianie im stosownych opinii, opracowań, wyników badań, analiz prawnych etc.;

* reprezentowanie stanowiska S. w ramach formalnych i nieformalnych spotkań z interesariuszami.

Usługi w zakresie government relations polegają w szczególności na pozyskiwaniu informacji i budowaniu relacji pośród potencjalnych klientów S. z polskiego sektora publicznego (administracji publicznej) w celu wsparcia rozwoju biznesu S. w Polsce, w szczególności na polskim rynku urządzeń cyfrowych.

Działania agencji konsultingowej w ramach usług regulatory affairs i government relations nie mają bezpośredniego wpływu na zwiększenie sprzedaży produktów koncernu S. w Polsce. Ponieważ jednak ich celem jest wsparcie rozwoju biznesu S. w Polsce w długoterminowej perspektywie poprzez stworzenie przyjaznych ram prawnych i biznesowych dla działalności gospodarczej S. w Polsce i podnoszenie pozytywnego profilu Spółki w relacjach z administracją publiczną z pewnością można mówić o pośrednim wpływie tych działań na sytuację biznesową i przyszłość Spółki. Usługi regulatory affairs i government relations wchodzą w skład pakietu środków służących realizacji przyjętej przez S. strategii wzrostu i ekspansji na polskim rynku. Działania te w perspektywie długofalowej, zwłaszcza w kombinacji z działaniami S. na innych polach, mogą istotnie przyczynić się nie tylko do utrzymania pozycji S. na polskim rynku, ale także do dalszego intensywnego rozwoju działalności gospodarczej S. w Polsce, W konsekwencji działania te mogą przyczynić się do zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów koncernu S. na polskim rynku. Wszystko to może przełożyć się na zwiększenie przychodów S. w przyszłości.

Końcowo, Spółka pragnie podkreślić, że nie ma pewności, iż działania agencji konsultingowej podjęte na rzecz S. odniosą oczekiwany i opisany powyżej skutek. Przeznaczenie środków finansowych na usługi agencji konsultingowej przez Spółkę jest związane z ryzykiem biznesowym, iż usługi regulatory affairs i government relations nie przyniosą zamierzonych efektów. Opierając się jednak na doświadczeniach S. i innych przedsiębiorców zebranych poza Polską, Spółka ma uzasadnione podstawy, aby realnie zakładać, że usługi regulatory affairs i government rełations mogą przyczynić się do wsparcia i rozwoju działalności gospodarczej S. w Polsce. Stąd Spółka uważa, iż wydatki na usługi są gospodarczo jak najbardziej uzasadnione i wpisują się w strategię ekspansji gospodarczej S. w Polsce. Innymi słowy, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki te mają charakter celowy.

Agencja konsultingowa świadczy przedmiotowe usługi w sposób ciągły w zamian za wynagrodzenie płatne za każdy miesiąc obowiązywania umowy o współpracy pomiędzy Spółką a agencją konsultingową. Wynagrodzenie to jest płatne przelewem na podstawie faktury wystawianej przez agencję konsultingową i przesyłanej do Spółki.

Wnioskodawca zamierza korzystać z usług regulatory affairs i government relations również w przyszłości.

W uzupełnieniu podniesiono:

Wyjaśnienia co do natury usługi z zakresu regulatory affairs.

Usługi z zakresu regulatory affairs dotyczą szeroko pojętego monitoringu legislacyjnego, a także polegają na doradztwie dla Spółki co do działań ukierunkowanych na zainicjowanie pewnych korzystnych trendów i zjawisk wśród administracji publicznej, np. takich jak cyfryzacja szkolnictwa czy mobilność pracowników.

Usługodawca w ramach usług regulatory affairs monitoruje wybrane projekty legislacyjne (np. ustawy i rozporządzenia) od najwcześniejszego etapu (np. powstania założeń do projektu ustawy) do momentu ich wejścia w życie. Agencja konsultingowa dokonuje selekcji wybranych projektów, które automatycznie przekładają się na pozycję gospodarczą S., np. w zakresie wymogów, które musi spełnić S. co do oznaczenia produktów zużywających energię (tzw. logo Energy Star). Monitoringiem objęte są w szczególności następujące obszary prawa polskiego i europejskiego: prawo własności przemysłowej, prawa autorskie, prawo konsumenckie, prawa związane z opakowaniem produktów, oznaczeniem produktów, efektywnością energetyczną produktów, opłatami produktowymi, regulacje związane z ochroną środowiska, odpadami, recyklingiem, regulacje związane z ochroną zdrowia, regulacje związane z dostępem do informacji publicznej i ponownym wykorzystaniem informacji sektora publicznego, prawo podatkowe, regulacje związane z Internetem, nowymi technologiami, cyfryzacją i komunikacją elektroniczną.

Przykładowo, w ramach usług regulatory affairs S. otrzymuje regularnie od agencji konsultingowej alerty (ang.: Early Warning Alert) na temat planowanych zmian w prawie.

Alert stanowi zwięzłe podsumowanie określonego projektu ustawy (np. Projektu ustawy o zmianie ustawy o obowiązkach w zakresie informowania o zużyciu energii przez produkty wykorzystujące energię oraz niektórych innych ustaw), który może mieć skutki biznesowe dla S.

W szczególności zawarte są w alercie następujące informacje:

* na jakim etapie jest dany projekt (np. rozpoczęcie konsultacji ustawy, publikacja omówienia wyników konsultacji przez określonego Ministra, rozpoczęcie uzgodnień projektu rozporządzenia przez danego Ministra),

* podstawa prawna danego projektu, cele projektu (np. w przypadku projektu ustawy o zmianie ustawy o obowiązkach w zakresie informowania o zużyciu energii przez produkty wykorzystujące energię oraz niektórych innych ustaw jest to m.in, poszerzenie zakresu kontroli spełniania wymagań w zakresie etykietowania oraz właściwego zastosowania wspólnego logo "Energy Star" przez produkty wykorzystujące energię - kwestie te mają ważki wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej przez S., gdyż bardzo wiele produktów sprzedawanych i projektowanych przez S. na ogół wykorzystuje energię),

* główne założenia projektu (np. w przypadku projektu ustawy o zmianie ustawy o obowiązkach w zakresie informowania o zużyciu energii przez produkty wykorzystujące energię oraz niektórych innych ustaw jest to m.in., zmiana sankcji grożących producentom za niedopełnienie obowiązku wykorzystania lub za niewłaściwe wykorzystanie wspólnego logo "Energy Star"),

* skutki biznesowe projektu dla przedsiębiorców, w tym dla S. (np. w przypadku projektu ustawy o zmianie ustawy o obowiązkach w zakresie informowania o zużyciu energii przez produkty wykorzystujące energię oraz niektórych innych ustaw są to m.in. dodatkowe koszty dla producentów produktów wymagających etykietowania logiem "Energy Star"),

* informacja o konsultacjach społecznych (np. że dany Minister wezwał organizacje branżowe przedsiębiorców, do których należy też S., do zgłaszania ewentualnych uwag do danego projektu),

* wskazanie ważnych terminów związanych z projektem (np. kompetentne podmioty - P., B., Pracodawcy R. - mogą zgłaszać uwagi do projektu w określonym terminie, wejście w życie regulacji),

* osoby odpowiedzialne za projekt (np. w przypadku projektu ustawy o zmianie ustawy o obowiązkach w zakresie informowania o zużyciu energii przez produkty wykorzystujące energię oraz niektórych innych ustaw są to Minister Gospodarki, Sekretarz Stanu w Ministerstwie Gospodarki, Dyrektor Departamentu Energetyki w Ministerstwie Gospodarki).

Jeżeli natomiast chodzi o usługi wsparcia w zakresie nawiązywania współpracy z interesariuszami oraz reprezentowania stanowiska Spółki w ramach formalnych i nieformalnych spotkań z interesariuszami to są to usługi związane z monitoringiem legislacyjnym rozumianym zarówno jako branie udziału w procesie tworzenia prawa (poprzez konsultacje społeczne) jaki i, w przypadku gdy przepisy nie są jednoznaczne, w docieraniu do intencji Ustawodawcy oraz prawdopodobnej interpretacji przepisów. Takie usługi do tej pory nie były świadczone na rzecz S. Jeżeli jednak dojdzie w przyszłości do świadczenia usług to mogą one polegać w szczególności na: (i) wskazaniu przez agencję konsultingową osoby np. w administracji publicznej, np. Sekretarza Stanu w określonym Ministerstwie, określonego parlamentarzysty, który zajmuje się projektem legislacyjnym ważnym z punktu widzenia interesów branży, w której działa S. i z która S. mógłby podjąć dialog i przestawić mu swoje stanowisko, (ii) udostępnieniu przez agencję konsultingową danych kontaktowych tej osoby i/lub zorganizowanie z nią spotkania na którym Spółka mogłaby zaprezentować swoje stanowisko w danej sprawie lub nowe pomysły, nowe rozwiązania, (iii) uczestnictwo agencji konsultingowej w imieniu S. w spotkaniu dla przedsiębiorców zorganizowanym przez danego interesariusza np. spotkania z ministrami, politykami, etc. organizowane przez B. (spotkanie formalne), uczestnictwo w grupie roboczej członków B. (spotkanie nieformalne).

Wpływ usług regulatory affairs na osiągany przychód podatkowy.

Dzięki prowadzonemu monitoringowi legislacyjnemu S. może szybciej zareagować na planowane zmiany w prawie i do nich się dostosować, zanim zrobią to rynkowi konkurenci.

"Wczesna" wiedza o zmianach w prawie, a także możliwość ewentualnego zaproponowania zmian do danych przepisów, czy zrozumienie intencji Ustawodawcy lub przyszłej interpretacji przepisów pozwala S. szybko wprowadzać na rynek produkty zgodne z nowymi przepisami jak i dostawać obecne produkty do zmian. Dzięki monitoringowi legislacyjnemu S. może również lepiej adaptować swoją krótko i długoterminową strategię biznesową do zmieniających się ram prawnych, w tym np. podejmować strategiczne decyzję o rozwoju nowych produktów, o wzmożeniu lub zmniejszeniu aktywności w danej branży. Działania te mają więc pośredni wpływ na działalność Spółki, rodzaj i charakter sprzedawanych produktów, czy sposób ich sprzedaży (np. sprzedaż tradycyjna vs. sprzedaż w sklepie internetowym). Wydatki na te usługi mają więc pośredni wpływ na osiągane przez Spółkę przychody.

Wyjaśnienia co do natury usługi z zakresu government relations.

Usługi związane z government relations są wyspecjalizowaną formą działań PR ("public relations"). Inna nazwa tych działań używana w praktyce to działania z zakresu public affairs. Działania z zakresu public affairs/government relations polegają na trwałym utrzymywaniu stosunków z grupami docelowymi, którymi są m.in. politycy (także lokalni), partie polityczne, przedstawiciele rządu oraz osoby piastujące funkcje w tzw. urzędach centralnych - czyli praktycznie cała administracja rządowa (central government) i samorządowa (local government). Celem działań public affairs jest tworzenie i utrzymywanie korzystnego dla danej organizacji (tekst jedn.: S.) wizerunku, który będzie sprzyjał rozwojowi działalności biznesowej S. Jest to zarówno wizerunek w stosunku do wskazanych powyżej grup docelowych, ale i wizerunek kreowany wobec "zwykłych" konsumentów, którzy widząc że działania Spółki uzyskują wsparcie, czy patronat wskazanych powyżej podmiotów obdarowują zaufaniem markę S., a w konsekwencji kupują produkty S.

Odpowiadając konkretnie na pytanie Organu, Wnioskodawca wskazuje, że usługami government relations w zakresie budowania relacji pośród potencjalnych klientów S. z polskiego sektora publicznego w celu wsparcia biznesu S. w Polsce jest np, nawiązanie za pośrednictwem agencji konsultingowej oficjalnych kontaktów z Ministerstwem Edukacji przy prowadzeniu przez S. projektu z zakresu "edukacji cyfrowej" o nazwie "Mistrzowie Kodowania".

Program "Mistrzowie Kodowania" stanowi przedsięwzięcie S. z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, które służy popularyzacji kodowania wśród uczniów i nauczycieli polskich szkół. W ramach projektu "Mistrzowie Kodowania", który prowadzony jest m.in. pod patronatem Ministerstwa Edukacji Narodowej, Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji, Ministerstwa Gospodarki Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, S. nie tylko prowadzi działania z popularyzacji kodowania i wspiera cyfryzację polskiego społeczeństwa, ale również w sposób naturalny nawiązuje relacje z osobami na szczeblu centralnym i lokalnym, które odpowiadają za cyfryzację szkół i wprowadzenie do szkół innowacyjnych technologii i metod nauczania. Kontakty te mogą przerodzić się w kontakty biznesowe, np. Ministerstwo Edukacji, określona placówka oświatowa może zaprosić S. (zgodnie z prawnymi procedurami zamówień publicznych) do złożenia ofert na sprzęt komputerowy lub innych sprzęt cyfrowy dla szkół lub innych, placówek oświatowych

.

Ponadto, w celu umożliwienia Organowi lepszego zrozumienia, na czym polegają usługi government relations, na przykładzie Programu "Mistrzowie Kodowania" Spółka wskazuje, że usługi te mogą przybrać następującą formę:

* Przygotowywanie materiałów komunikacyjnych przedstawiających główne założenia projektu "Mistrzowie Kodowania".

* LRealizacja spotkań przedstawicieli S. z Parlamentarzystami odpowiadającymi za segment cyfryzacji, nowoczesnych technologii oraz edukację, a także z wybranymi Parlamentarzystami z okręgów wyborczych, gdzie realizowany jest projekt "Mistrzowie Kodowania".

* Podjęcie działań komunikacyjnych wobec Parlamentarzystów, w których okręgach wyborczych realizowany jest projekt "Mistrzowie Kodowania", a także wobec zaplecza eksperckiego partii politycznych,

* Raportowanie efektów realizacji projektu do decydentów odpowiedzialnych za politykę cyfryzacji oraz edukacji w Ministerstwie Edukacji Narodowej oraz w Ministerstwie Administracji i Cyfryzacji, a także w Kancelarii Prezydenta RP, np. raporty dotyczące edukacji cyfrowej uczniów w Polsce,

* Zaproszenie decydentów odpowiedzialnych za politykę cyfryzacji oraz edukacji w Ministerstwie Edukacji Narodowej oraz w Ministerstwie Administracji i Cyfryzacji, a także w Kancelarii Prezydenta RP do udziału w lekcji programowania.

* Podjęcie działań na rzecz przedstawienia projektu "Mistrzowie Kodowania" na forum Parlamentu RP w ramach posiedzeń komisji oraz zespołów parlamentarnych odpowiedzialnych za sektor edukacji oraz nowoczesnych technologii, a także w formie wystawy na terenie Sejmu RP.

* Podjęcie działań na rzecz przedstawienia projektu "Mistrzowie Kodowania" w Kancelarii Prezydenta RP.

* Podjęcie działań na rzecz obecności przedstawicieli administracji publicznej podczas oficjalnego podsumowania pierwszej edycji projektu "Mistrzowie Kodowania".

* Współorganizacja oraz przygotowanie konferencji regionalnych, których celem jest prezentacja odbywającego się w województwach projektu "Mistrzowie Kodowania" oraz prezentacja polityki samorządu województwa w zakresie nowoczesnej edukacji cyfrowej. Do udziału w konferencji zostaną zaproszeni przedstawiciele szkoły-partnera projektu, władz lokalnych oraz parlamentarzyści z okręgu wyborczego, a także przedstawiciel samorządu województwa.

Wpływ usług govemment relations na osiągany przychód podatkowy.

Celem powyższych działań jest upowszechnienie pozytywnego profilu S., jako promotora wykorzystania nowoczesnych technologii w edukacji, zbudowanie lub utrzymanie relacji z wskazanymi wcześniej podmiotami, kreowanie wizerunku S. jako eksperta-partnera administracji publicznej w realizacji celów polityk publicznych w zakresie wykorzystania nowoczesnych technologii w edukacji. Długofalowym efektem powyższych działań może być nawiązanie kontaktów biznesowych z administracją publiczną (w ramach dozwolonych prawnie procedur, w tym zgodnie z regulacjami dotyczącymi zamówień publicznych).

Obejmowanie patronatem przez wyżej wymienione podmioty akcji i przedsięwzięć realizowanych przez S. wpływa również bardzo pozytywnie na postrzeganie S. przez przeciętnego konsumenta, nabywcę produktów, który w takim przypadku obdarza S. większym "zaufaniem" niż to, jakie ma do podmiotów konkurujących ze Spółką. W konsekwencji jest on bardziej skłonny dokonać zakupu produktów S. niż produktów konkurencji. Niewątpliwie więc działania te w sposób pośredni wpływają na realizowane przez Spółkę przychody ze sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z świadczeniem na jej rzecz usług w zakresie regulatory affairs i government relations przez agencję konsultingowy stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

2. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z świadczeniem na jej rzecz usług w zakresie regulatory affairs i government relations przez agencję konsultingowy stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki co do pytania 1

Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z świadczeniem na jej rzecz usług w zakresie regulatory affairs i government relations przez agencję konsultingową stanowią koszty uzyskania przychodu, spełnione zostały bowiem przesłanki wymienione z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki co do pytania 2

Wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem na jej rzecz usług w zakresie regulatory affairs i government relations przez agencję konsultingową stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki do pytania 1

Zdaniem Spółki, Ustawa o CIT nie zawiera żadnych szczególnych zasad dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług w zakresie regulatory affairs i government relations, dlatego zastosowanie powinna znaleźć tutaj klauzula generalna prawa podatkowego wyrażona w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu."

Powyższy przepis Ustawy o CIT określa, jakie poniesione koszty mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z przywołanym przepisem za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek, który spełnia następujące warunki;

W ocenie Spółki, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi w zakresie regulatory affairs i government relations spełnione zostały wszystkie wyszczególnione powyżej warunki.

Ad.a. wydatek musi być definitywnie poniesiony

Spółka po otrzymaniu faktury od agencji konsultingowej za przedmiotowe usługi regulatory affairs i government relations opłaca fakturę przelewem. W związku z powyższym należy uznać, że warunek, aby wydatek był definitywnie poniesiony będzie przez Spółkę spełniony.

Ad.b. wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika

Zgodnie z art, 15 ust. 1 Ustawy o CIT tylko określone wydatki poniesione przez podatnika stanowią koszt uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego. Aby wydatek uznać za koszt poniesienia przychodu, pomiędzy danym wydatkiem a kosztem uzyskania przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten jest wykazany, gdy poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje zatem, kiedy każdorazowo spełnione zostaje kryterium celowości tego wydatku (art. 15 ust. 1 odnosi się do "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu"), Kryterium celowości ponoszonego wydatku nie oznacza jednak, że każde celowe działanie podatnika musi osiągnąć zamierzony skutek w postaci osiągnięcia lub zwiększenia przychodu czy też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Z tych powodów ewentualny brak skutku w postaci konkretnego przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik powinien jednak realnie zakładać, że poniesienie przez niego wydatku może przyczynić się bezpośrednio lub pośrednio do uzyskania przychodu.

Powyższa wykładnia zwrotu: "w celu uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT została potwierdzona w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 28 lutego 1997 r. (sygn. SA/Gd 3458/95), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu." Podobnie, w wyroku z 6 listopada 1998 r., sygn. I SA/Ka 923/97, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany obiektywnie, nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło". Powyższe rozumienie kryterium celowości wydatku przedstawiły również ostatnio Wojewódzkie Sądy Administracyjne - w Gdańsku w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Gd 1107/10 oraz w Olsztynie z wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn, I SA/Ol 703/09.

Na podstawie powyższego nie ma więc wątpliwości, że już sam "kwalifikowany" cel poniesienia wydatku jest wystarczający do ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów, nawet jeśli końcowo przychód nie zostanie przez podatnika zrealizowany. Każdy wydatek wymaga jednak zawsze indywidualnej oceny pod kątem jego pośredniego lub bezpośredniego związku z przychodem podatnika.

Przenosząc powyższe ogóle rozważania na temat zasad kwalifikacji kosztów usług w zakresie regulatory affairs i government relations, należy stwierdzić, że koszty tych usług są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów w postaci sprzedaży produktów S. w Polsce w ramach działalności gospodarczej S. Jak już Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, ponoszenie przez Spółkę wydatków na usługi w zakresie regulatory affairs i government relations ma bowiem służyć wsparciu rozwoju biznesu S. w Polsce w szerszej perspektywie czasowej poprzez stworzenie przyjaznych dla S. ram prawnych i biznesowych dla działalności gospodarczej S. w Polsce i podnoszenie pozytywnego profilu Spółki w relacjach z administracją publiczną. Usługi te stanowią jedne z wielu narzędzi, które S. implementuje w swojej działalności gospodarczej, a których kluczowym i finalnym celem jest realizacja strategii wzrostu i ekspansji S. na polskim rynku. Działania te nie mają bezpośredniego przełożenia na zwiększenie sprzedaży produktów S., a tym samym na wzrost przychodów S. w Polsce. Jednakże w perspektywie długofalowej mogą istotnie przyczynić się nie tylko do utrzymania pozycji S. na polskim rynku, ale także do dalszego intensywnego rozwoju działalności gospodarczej S. w Polsce, a w szczególności mogą pośrednio przyczynić się do zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów S. na polskim rynku.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, ze Spółka ponosi wydatki na przedmiotowe usługi w celu osiągnięcia przychodu. Przy czym, ewentualny brak skutku w postaci zwiększenia przychodów S. w związku z zakupem usług agencji konsultingowej nie może dyskwalifikować wydatków na przedmiotowe usługi jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Spółka bowiem wykazała powyżej, iż może realnie zakładać, że poniesienie przez nią wydatków na przedmiotowe usługi może przyczynić się do uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r" sygn. III SA/Wa 2256/09. Sąd w szczególności wskazał, że "przy ocenie związku określonego wydatku z celem w postaci uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła nie można wymagać bezbłędności działania przedsiębiorcy. Założenie o obowiązku zachowania należytej staranności przy podejmowaniu decyzji gospodarczych nie wynika bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeciwnie ustawodawca pozwala uwzględniać w rozliczeniu podatkowym poniesione straty, które są przecież konsekwencją nietrafionych decyzji gospodarczych, a w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych - tylko co do niektórych wydatków określonych m.in. w pkt 17-22 zakazuje pomniejszania uzyskanych przychodów o koszty związane z wadliwym wykonywaniem działalności."

Reasumując wydatki na usługi w zakresie regulatory affairs i govermnent relations są (i będą) ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodów i mają związek z działalnością gospodarczą Spółki.

Ad.c. wydatek powinien być właściwie udokumentowany

Spółka posiada i będzie posiadać dokumentację poniesionych wydatków. W szczególności będzie w posiadaniu faktur, opinii otrzymywanych od agencji konsultingowej, ewentualnych notatek ze spotkań, korespondencji e-mailowej etc.

Ad. d wydatek nie powinien być ujęty w kosztach wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Wydatki poniesione na usługi w zakresie regulatory affairs i govermnent reiations nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych w oparciu o przepisy art. 16 ust, 1 Ustawy o CIT.

W świetle powyższych rozważań i przytoczonych wyroków, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do zaliczenia wydatków na usługi w zakresie regulatory affairs i govermnent reiations do kosztów uzyskania przychodu.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki do pytania 2

Wykazanie bezpośredniego związku wydatków poniesionych przez Spółkę na usługi w zakresie regulatory affairs i government relations z konkretnymi przychodami S. byłoby bardzo trudne lub wręcz niemożliwe. Tak jak to zostało jednak wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w zakresie nr 1, działania agencji konsultingowej nie mają bezpośredniego przełożenia na zwiększenie sprzedaży produktów S., a tym samym na wzrost przychodów S. w Polsce. Jednakże, jak Spółka wykazała powyżej, w perspektywie długofalowej usługi w zakresie regulatory affairs i government reiations mogą istotnie przyczynić się do utrzymania pozycji S. na polskim rynku, a także do dalszego intensywnego rozwoju działalności gospodarczej S. w Polsce. W szczególności usługi te mogą pośrednio przyczynić się do zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów S. na polskim rynku.

W świetle powyższego, ponieważ wydatki na usługi w zakresie regulatory affairs i government relations mogą pośrednio przyczynić się do zwiększenia sprzedaży produktów S., należy uznać, iż stanowią one tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Tym samym, powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać, że w interpretacji podatkowej z dnia 21 marca 2008 r. o sygn. ILPB3/423-41/08-3/MC, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika co do pytań formułowanych na tle podobnego jak tu opisanego stanu faktycznego, wskazując iż:

"wydatki poniesione na usługi lobbingowe, promocyjne, informacyjne, audytowe i inne stanowią, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów - jest to koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi regulatory affairs a także w zakresie momentu ich ujęcia w rachunku podatkowym. W odniesieniu natomiast do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi government relations stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwościami interpretacyjnymi objęta jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi świadczone przez agencję konsultingową, które podzielone przez Wnioskodawcę zostały na dwie grupy, a mianowicie usługi z zakresu tzw. regulatory affairs oraz government relations. Dla właściwej oceny przedmiotowego zagadnienia należy w pierwszej kolejności odnieść się do warunków wyznaczających dopuszczalność kwalifikowania wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, które zostały przez ustawodawcę zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej; "ustawa o CIT"). Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego unormowania wynika zatem, iż dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe wyłączenia ma niezwykle istotne znaczenie w kontekście kwalifikowania konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem przesądzenie, iż stan faktyczny przedłożony przez podatnika wypełnia hipotezę jakiejkolwiek normy prawnej z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłącza w sposób definitywny możliwość badania wydatku pod kątem spełnienia przesłanek ogólnych zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie, z racji charakteru opisanych przez Spółkę wydatków konieczne jest dokonanie oceny pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż wyliczenie zawarte w powołanym przepisie nie ma charakteru zamkniętego z racji na użycie sformułowania "w szczególności", co oznacza, że wskazane przykłady kosztów reprezentacji nie mają charakteru wyłącznego i tym samym pod pojęciem reprezentacji znajdować mogą się również inne wydatki, które wypełniają normatywny sens pojęcia reprezentacji użytego w ustawie o CIT. Ustawodawca nie wskazuje poprzez definicję ustawową co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem reprezentacji. W ocenie organu w takiej sytuacji konieczne jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej, aby następnie wskazać, jak powyższe pojęcie rozumiane jest w orzecznictwie sądowym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe-www.sjp.pwn.pl) reprezentacja to grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentowanie kogoś lub czegoś. Jednocześnie pojęcie reprezentacji można łączyć z wystawnością i okazałością, co wiąże się z zestawienia formy przymiotnikowej słowa reprezentacja (reprezentacyjny/a), z przymiotnikiem wystawny które to określenia stanowią synonimy świadczące o zamożności danego pomiotu. Przyjmowane jest również sięganie po etymologię słowa "reprezentacji", które z języka łacińskiego "repraesentatio" oznacza wizerunek.

Podnieść należy, iż ułomność techniki legislacyjnej w zakresie omawianego przepisu z racji wielości znaczeń była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, w poszerzonym składzie podjął się próby właściwego odkodowania znaczenia terminu "reprezentacja" użytego w normie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Sąd stanął na stanowisku, iż najbardziej właściwym jest sięganie po etymologię słowa reprezentacja i przez pryzmat tego znaczenia odnoszącego się do "wizerunku", ściślej jego kreowania, należy dokonywać wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. W konsekwencji przyjąć należy, iż "reprezentacja" stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. To działanie, którego adresatem są istniejący jak również potencjalni kontrahenci podatnika lub osoby trzeciej działającej w imieniu i na rzecz podatnika, i którego celem jest wykreowanie pozytywnego, oczekiwanego przez podatnika wizerunku, dzięki czemu ułatwione będzie zawarcie umowy, czy też poprawa warunków do zawarcia umowy (umów) w przyszłości. Reprezentacja w powyższym rozumieniu to także działania, które mając na celu poprawę wizerunku, uwypuklają zasobność, czy też profesjonalizm podatnika. Co istotne Sąd stanął na stanowisku, iż kluczowa dla analizy wydatku pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT jest ocena celu jego poniesienia. Jeśli zatem celem wydatku wyłącznym bądź dominującym jest stworzenie pozytywnego wizerunku, to wówczas wydatek taki nie stanowi w myśl powołanego przepisu kosztów uzyskania przychodów, albowiem wówczas wydatek taki zostaje wprost wyłączony z podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako koszt reprezentacji. W przywołanym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł (cytat)"Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. (...)"

Organ interpretacyjny w całości podziela pogląd zawarty w orzeczeniu Sądu, iż w sytuacji gdy celem wydatku jest poprawa wizerunku podatnika, to takie działania podlegają pod hipotezę art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy uznać, iż wydatki związane z usługami government relations są właśnie klasycznym przykładem wydatków, których jeśli nawet nie wyłącznym to jednak dominującym celem jest poprawa wizerunku Wnioskodawcy, służąca stworzeniu pozytywnego odbioru Spółki wśród interesariuszy. Powyższy cel został zresztą wyraźnie wskazany w treści wniosku (w jego uzupełnieniu). Spółka wskazała bowiem (cytat)"Celem działań public affairs (inna nazwa to government relations-przyp. Organu) jest tworzenie i utrzymywanie korzystnego dla danej organizacji (tekst jedn.: S.) wizerunku, który będzie sprzyjał rozwojowi działalności biznesowej S. Jest to zarówno wizerunek w stosunku do wskazanych powyżej grup docelowych, ale i wizerunek kreowany wobec "zwykłych" konsumentów, którzy widząc że działania Spółki uzyskują wsparcie, czy patronat wskazanych powyżej podmiotów obdarowują zaufaniem markę S., a w konsekwencji kupują produkty S.."

Jeśli zatem celem działań gevernment relations jest poprawa wizerunku Wnioskodawcy, to w powyższym zakresie zastosowanie znajdzie norma z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT i tym samym wydatki te nie mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Nie jest zatem koniczne badanie wpływu tychże wydatków na przychód podatkowy w świetle zasad wyrażonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zresztą ocena tego typu wydatków pod kątem wpływu na przychód podatkowy byłaby niezwykle utrudniona, skoro adresatem tych działań są funkcjonariusze publiczni, a zatem osoby, które w swoim postępowaniu powinny kierować się zasadami bezstronności, bacząc by interes publiczny ucieleśniony w konstytucyjnej zasadzie praworządności oraz równości nie został naruszony. Stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika, powinno być zatem bez znaczenia dla decyzji podejmowanych wobec Wnioskodawcy.

Inna jest natomiast natura wydatków określanych zbiorczo jako regulatory affairs. Celem tych działań jest bowiem (cytat za Wnioskodawcą)"monitorowanie stanowienia prawa w Polsce w obszarach strategicznych i kluczowych z punktu widzenia działalności biznesowej S. w Polsce i podejmowaniu działań zmierzających do neutralizowania inicjatyw prawodawczych zagrażających istotnym interesom biznesowym S. w Polsce i jednoczesnym wspieraniu takich inicjatyw, które w warunkach makro-czy mikroekonomicznych mogą mieć korzystny wpływ na całą branżę, a tym samym na Spółkę." W ocenie organu działania takie z racji, iż nie są związane z budową wizerunku marki S. w Polsce nie podlegają pod normę z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Ocena tychże wydatków pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest zaś pozytywna. Nie sposób bowiem odmówić racjonalności Wnioskodawcy, który poprzez prawem dopuszczone działania próbuje zabezpieczyć swoje źródło przychodów przed niekorzystnym wpływem regulacji ustawowych, które jak wiadomo mogą mieć istotny wpływ na przychód podatkowy. Monitorowanie stanowienia prawa jak również zabezpieczanie się przed niekorzystnymi inicjatywami ustawodawczymi stanowi w konsekwencji wydatek celowy, nakierowany zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Z uwagi zaś na brak możliwości powiązania tychże wydatków z konkretnym przychodem podatkowym winny one stanowić wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem wydatki, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT potrącane są w dacie ich poniesienia.

Podkreślić należy, iż bez znaczenia dla niniejszej oceny jest podana przez Spółkę interpretacja indywidualna. Organ nie zaprzecza jakoby wydatki na usługi lobbingowe nie mogły co do zasady stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. To co bowiem stoi na przeszkodzie do uznania wydatków zwanych government relations to fakt, iż kosztem uzyskania przychodów, w ocenie organu, nie może być wydatek poczyniony w celu poprawy wizerunku, albowiem wówczas zastosowanie znajduje norma z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.