IPPB3/423-1093/14-3/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu: 17 października 2014 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów podlegających opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zwróconych nadwyżek przychodów powstałych z wpłat zaliczek od właścicieli lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali Wspólnota Mieszkaniowa pobiera zaliczki od właścicieli lokali na poczet kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości oraz dostawy mediów (woda zimna, ciepła, ciepło do ogrzewania). Wysokość zaliczek jest określana według oszacowanych kosztów, jakie musi ponieść Wspólnota Mieszkaniowa. Konieczny jest zgodnie z ustawą o własności lokali szacunek kosztów ponieważ Wspólnota nie jest w stanie podać ostatecznej wysokości kosztów np. ustalić ile w danym roku wody zużyje właściciel lokalu. Wspólnota Mieszkaniowa ma obowiązek rozliczenia się z właścicielami lokali z wszystkich wpłacanych zaliczek, okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. W sytuacji rozliczenia zaliczek wpłacanych przez właścicieli gdy wynika z niego, iż zebrane zaliczki przewyższają wydatki wspólnoty, jedną z decyzji jakie może podjąć wspólnota jest zwrot nadpłaty właścicielom lokali na podstawie uchwały podjętej przez właścicieli lokali tworzących Wspólnotę. Wspólnota zwraca nadwyżkę pobranych zaliczek właścicielom lokali fizycznie albo zalicza na poczet innych należności. W wypadku tej Wspólnoty zaliczki na poczet utrzymania części wspólnej nieruchomości okazały się większe niż faktyczne koszty poniesione, natomiast zaliczki na poczet dostaw wody okazały się za małe. Wobec tego Wspólnota chce podjąć uchwałę w ten sposób, że rozliczenie nadpłaty zaliczki przeznaczonej na utrzymanie części wspólnej nieruchomości nastąpi przez zwrot nadpłaty właścicielom lokali, z tym że zamiast fizycznie je zwracać zaliczy je na poczet należności z tytułu dostarczenia wody gdzie zaliczki okazały się zbyt małe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zwracana kwota, stanowiąca części zaliczki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy nadwyżka, która ma zostać zwrócona właścicielom lokali stanowi dochód Wspólnoty.

3. Czy jeżeli stanowiłaby dochód Wspólnoty, to na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest ona dochodem zwolnionym z podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, omówione wcześniej zaliczki są następnie corocznie rozliczane i na skutek tego może powstać nadwyżka, która na mocy decyzji Wspólnoty może zostać zwrócona właścicielom lokali. Nadwyżka powstała po dokonaniu rozliczenia nie stanowi dochodu Wspólnoty, ponieważ Wspólnota ma obowiązek rozliczyć zaliczki i albo wezwać właściciela lokalu do dopłaty albo jest zobowiązana dokonać zwrotu nadpłaty właścicielom lokali. Ponadto zaliczki wpłacone Wspólnocie traktowane są do momentu ich rozliczenia jako własność właścicieli lokali i ich zwrot jest czynnością fizyczną. Zwrot części zaliczki nie zwalnia z zobowiązania ani nie stanowi dochodu. Właściciel lokalu nie uzyskał przychodu, ponieważ wcześniej wpłacił zaliczkę na poczet oszacowanej przyszłej kwoty. Jego majątek nie doznał powiększenia na skutek zwrotu tej kwoty, gdyż do momentu rozliczenia zaliczkę traktuje się jako część jego majątku a czynność przekazania zaliczki jako czynność fizyczną. Majątek Wspólnoty nie zwiększył się z powodu zaliczki, ponieważ Wspólnota jest zobowiązana dokonać rozliczenia z właścicielami lokali i zwrotu nadpłat. Dopiero po dokonaniu rozliczenia zaliczka w kwocie niezbędnej na pokrycie poniesionych kosztów (np. z tytułu dostarczania wody) pobrana zaliczka staje się majątkiem Wspólnoty, przeznaczonym na konkretny cel. W tej sytuacji nie można mówić o dochodzie Wspólnoty, więc nie ma podstawy do opodatkowania. Jednak gdyby przyjąć odwrotną interpretację, to na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to dochód taki byłby zwolniony z podatku.

W takiej sytuacji Wspólnota Mieszkaniowa nie osiąga dochodu, a jednocześnie kwoty zwracane właścicielom nie stanowią dochodu gdyż ustawy obowiązek wpłaty na rzecz wspólnoty został uregulowany i ustalono, iż zaliczka była zbyt duża i zgodnie z prawem winna być rozliczona. Kwota zwracana właścicielowi lokalu to nie dochód ale fizyczne rozliczenie zobowiązania które okazało się mniejsze niż zakładano ustalając wielkość zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe ale z innych powodów niż wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych.

Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

W myśl art. 3 ww. ustawy, grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale (nieruchomość wspólna), stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Współwłasność nieruchomości wspólnej jest przymusowa. Stosownie zatem do zdania drugiego art. 12 ust. 2 ustawy o własności, właściciele lokali (stosownie do swojego udziału) ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach z nieruchomości wspólnej. Pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą bowiem w pierwszej kolejności pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów (zdanie pierwsze art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

W myśl postanowień art. 29 ust. 1a ustawy o własności lokali okresem rozliczeniowym wspólnoty mieszkaniowej jest rok kalendarzowy.

Oznacza to, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnotę w danym roku, tytułem zaliczek na poczet wskazanych kosztów zarządu, które nie zostały w danym roku wykorzystane stanowią własność właściciela.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty: w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione następujące warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych i bez względu na termin wydatkowane na cele określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, iż analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność wspólnoty mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez wspólnotę mieszkaniową skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Będą to więc przede wszystkim te dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno - kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej itp.

Z interpretacji językowej wynika bowiem, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty pobierane od właścicieli lokali oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opłaty te kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Postanowienia tej ustawy nie określają definicji przychodów. Zawierają one jedynie wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wykaz tych zdarzeń ma charakter otwarty.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, stosownie do zapisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zaliczki na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości wpłacane przez właścicieli lokali, jako otrzymane pieniądze, są przychodem z chwilą ich faktycznego otrzymania, tj. w dniu, w którym środki te wpływają na rachunek bankowy Wspólnoty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że właściciele lokali wpłacają zaliczki z tytułów: utrzymania nieruchomości wspólnej, dostawy mediów do lokali (zimna woda, ścieki, centralne ogrzewanie), które są przychodem Wspólnoty. Z tych samych tytułów Wspólnota ponosi koszty. Nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania stanowi dochód. Członkowie Wspólnoty ustalili, iż nadpłata która powstała z tytułu wpłaconych zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej zostanie zwrócona właścicielom pośrednio lub bezpośrednio.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się m.in. otrzymane pieniądze, czyli takie przychody, które w danym momencie są niewątpliwe i bezwarunkowe. Uzyskanie przez Wspólnotę przychodu z tytułu wpłat przez właścicieli lokali zaliczek z tytułu kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej i kosztów mediów ma miejsce - jak już wcześniej wskazano - w momencie postawienia ich do dyspozycji Wspólnoty, tj. w dniu, w którym przychód faktycznie wpłynął na rachunek bankowy. Późniejszy zwrot nadpłat, tj. np. w następnym roku podatkowym, nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w odniesieniu do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, zwrot nadpłat powstałych z rozliczenia rocznego wpłacanych zaliczek z tytułu kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej - uprzednio zaliczonych do przychodów Wspólnoty - powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem. Natomiast w sytuacji zaliczenia nadpłaty na poczet należności z tytułu zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych skutkować będzie zwiększeniem przychodów z tego tytułu.

Za prawidłowe - chociaż z innych względów - należy uznać stanowisko Wnioskodawcy twierdzące, że nadpłata stanowiąca nadwyżkę zaliczek wnoszonych przez właścicieli lokali na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej nad rzeczywistymi wydatkami Wspólnoty Mieszkaniowej - zwracana (pośrednio lub bezpośrednio) właścicielom lokali po zakończeniu roku obrotowego, nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wskazano wyżej, zwrot w sposób pośredni lub bezpośredni nadpłat powstałych z rozliczenia rocznego wpłacanych przez właścicieli lokali zaliczek - uprzednio zaliczonych do przychodów Wspólnoty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy) - powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, w którym były wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem. W rezultacie powyższego, kwoty stanowiące nadwyżkę zaliczek wnoszonych przez właścicieli lokali mieszkalnych na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nad faktycznymi kosztami, pozostałe z rozliczenia rocznego, a przeznaczone do zwrotu właścicielom lokali mieszkalnych nie stanowią dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może więc odnosić się do nich zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.