IPPB3/423-1090/11-2/JD - Zaliczenie kosztów dzierżawy nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów dzierżawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów dzierżawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. ("Spółka") prowadzi działalność gospodarczą m.in. w branży budowlanej. W ramach prowadzonej działalności Spółka dzierżawi nieruchomości w celu czerpania z nich określonych korzyści w postaci wydobywanych kopalin (kruszywa) niezbędnych do budowy i remontów dróg. Dzierżawa (i wydobycie wspomnianego kruszywa) następuje na podstawie umowy zawartej na okres 5 lat z (możliwością przedłużenia okresu trwania umowy) - dalej: Umowa. Płatność nastąpi w trzech ratach na podstawie faktur wystawianych przez kontrahenta. Do chwili obecnej do Spółki wpłynęła pierwsza z ww. faktur. Wspomniana faktura została ujęta (zaksięgowana) w księgach S. SA niezwłocznie po jej wpłynięciu do Spółki.

Umowa przewiduje możliwość eksploatacji kruszywa ze złóż znajdujących się w nieruchomości przez cały okres ich trwania (tj. 5 lat). Jednak - ze względu na duże zapotrzebowanie Spółki na przedmiotowe materiały - S. SA już w pierwszym roku obowiązywania Umowy dokonała eksploatacji większości dzierżawionych złóż (ok. 90%).

Wydobyte kruszywo jest następnie wykorzystywane przez S. SA do budowy nasypów w ramach realizacji projektów budowlanych, w tym m.in. drogi szybkiego ruchu realizowanego przez Spółkę na rzecz inwestora. W konsekwencji, Spółka jest w stanie przyporządkować koszt dzierżawy do konkretnych projektów przez nią realizowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do zaliczenia kosztów dzierżawy nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka ma prawo do zaliczenia kosztów przedmiotowej dzierżawy nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej samej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest więc występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. W ocenie Spółki, wydatki związane z dzierżawą przedmiotowej nieruchomości mają charakter kosztu bezpośredniego.

Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym, Umowa przewiduje możliwość eksploatacji kruszywa ze złóż znajdujących się w nieruchomości przez cały okres ich trwania (tj. 5 lat). Jednak - ze względu na duże zapotrzebowanie Spółki na przedmiotowe materiały - S. SA już w pierwszym roku obowiązywania Umowy dokonała eksploatacji większości dzierżawionych złóż (ok. 90%).

Wydobyte kruszywo jest następnie wykorzystywane przez S. SA do budowy nasypów w ramach realizacji projektów budowlanych, w tym m.in. drogi szybkiego ruchu realizowanego przez Spółkę na rzecz inwestora.

Należy zauważyć, że koszt dzierżawy przedmiotowej nieruchomości wynika ściśle z wartości wydobywanego kruszywa (w istocie, koszt dzierżawy odzwierciedla koszt kruszywa i koszt jego pozyskania przez Spółkę). Inaczej mówiąc koszt dzierżawy (wynikający z Umowy) należy bezpośrednio powiązać z kosztem wydobywanego surowca wykorzystywanego przez S. SA na realizowanych projektach budowlanych. Nie można zaprzeczyć, że surowce w postaci kruszywa - stanowiącego podstawowy materiał budowlany wykorzystywany do budowy dróg - powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednich. Analogicznie należy postąpić z kosztami transportu kruszywa z dzierżawionej nieruchomości na teren budowy drogi.

W konsekwencji, koszt dzierżawy należy także kwalifikować do kosztów bezpośrednich realizacji projektów budowlanych, na których zużyto wydobywane w ramach Umowy kruszywo (w tym m.in. do kosztów bezpośrednich wspomnianego projektu budowlanego drogi szybkiego ruchu realizowanego przez Spółkę).

Koszty te powinny obniżać dochód podatnika w momencie wskazanym przez przepisy Ustawy o CIT. W myśl art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Dodatkowo art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT zastrzega, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: - sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 wspomnianej ustawy, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wobec powyższego poniesione przez podatnika koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego przychodów dotyczą, albo w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, którego przychodów dotyczą.

W świetle powyższego, Spółka jest zdania, że ponoszone przez nią koszty należy zakwalifikować jako koszty bezpośrednie oraz w konsekwencji zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (prace, do których zużyto wydobyte kruszywo zostały sprzedane inwestorom). Wydobyte kruszywo zostało bowiem wykorzystane podczas prac budowlanych realizowanych przez Spółkę i niewątpliwie przyczyni się do osiąganego przez S. SA przychodu. Spółka uważa, że jest w stanie przyporządkować koszt dzierżawy do konkretnych projektów przez nią realizowanych, oraz - w konsekwencji - do przychodów, których te koszty dotyczą. Przykładowo, w przypadku otrzymania faktury dotyczącej przedmiotowej dzierżawy, Spółka - posiadając wiedzę, że 90% wydobywanego w ramach umowy kruszywa zostało zużyte na cele projektu A, a 10% na cele projektu B - przyporządkuje 90% kosztu dzierżawy do kosztów bezpośrednich projektu A, a 10% kosztu dzierżawy do kosztów bezpośrednich projektu B (koszty te zostaną następnie potrącone w roku, którego przychodów dotyczą).

Należy również zauważyć, że przyjęcie przeciwnego rozwiązania, tj. rozliczanie kosztów dzierżawy nieruchomości proporcjonalnie do okresu trwania Umowy (tj. przez 5 lat) byłoby możliwe wyłącznie przy przyjęciu założenia, że przedmiotowe koszty dzierżawy stanowią tzw. koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki zastosowanie przywołanego wyżej przepisu byłoby nieprawidłowe, ponieważ istnieje możliwość przypisania poniesionych kosztów dzierżawy nieruchomości do skonkretyzowanych przychodów, co wyklucza przyjęcie, że stanowią one koszty inne niż bezpośrednie. W związku z powyższym w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka ma możliwość zaliczenia kosztów przedmiotowej dzierżawy do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (prace, do których zużyto wydobyte kruszywo zostały sprzedane inwestorowi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.