IPPB3/423-1086/11-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest właścicielem składników majątkowych, których m.in. wzrost wartości, zwiększenie ochrony prawnej, gospodarcze wykorzystanie oraz znaczenie dla działalności Wnioskodawcy wymagają, by znalazły się w odrębnym podmiocie. W związku z tym Wnioskodawca rozważa reorganizację prowadzonej działalności. W tym celu Wnioskodawca planuje powołanie osobnej spółki posiadającej osobowość prawną, do której Wnioskodawca zamierza wnieść ww. składnik majątkowy tytułem wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca nie będzie jedynym wspólnikiem Spółki. Spółka zostanie utworzona wraz z innym podmiotem. Każdy ze Wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów wniesie wkład. Kapitał zakładowy pokryty zostanie zarówno wkładem niepieniężnym (przez Wnioskodawcę) jak i wkładem pieniężnym i/lub niepieniężnym (przez Wspólnika).

W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Udziały będą obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej; powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

Rozważany podział wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę, tj. przeznaczenie części wartości wkładu na kapitał zakładowy, a pozostałej części na kapitał zapasowy, wynika z przesłanek o charakterze ekonomiczno-prawnym, w tym z następujących;

W akcie założycielskim Spółki wkład niepieniężny zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Z uwagi na konieczność zachowania ustalonego między stronami parytetu obaj Wspólnicy - w zamian za swoje wkłady - otrzymać mają udziały mające określoną wartość nominalną, reprezentujące określoną ilość praw głosów, udział w jej zyskach i w wartości likwidacyjnej. Oznacza to, że Wnioskodawca może być zmuszony przekazać część wartości swojego wkładu na kapitał zapasowy Spółki (agio), a nie na kapitał zakładowy Spółki.

Kapitał zakładowy będzie określał zakres gwarancji wypłacalności Spółki w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego). Intencją Wnioskodawcy i Wspólnika jest określenie tego zobowiązania w wartości nominalnej, a nie rynkowej wartości wkładów. Dodatkowo, Wspólnicy nie mogą wykluczyć, że forma prawna Spółki nie będzie przewidywała w ogóle jakiegokolwiek minimalnego kapitału zakładowego - zależnie od miejsca siedziby Spółki. Wnioskodawca zauważa, że w wielu jurysdykcjach dla spółek posiadających osobowość prawną nie istnieje wymóg minimalnej wysokości kapitału zakładowego - co w praktyce sprowadza się do tego, że taki kapitał zakładowy może wynosić np. symboliczne 1 EURO. Ma to miejsce np. w przypadku wybranych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością tworzonych we Francji czy Niemczech lub w przyszłości na terenie całej Unii Europejskiej, gdy uchwalone zostaną przepisy regulujące działanie europejskiej spółki prywatnej - S. (Komisja Europejska 25 czerwca 2008 r. przedłożyła wniosek o rozporządzeniu Rady w sprawie statutu europejskiej spółki prywatnej, o minimalnym kapitale zakładowym 1 EUR). W takiej sytuacji Wspólnicy nie będą zainteresowani zbędnym dla codziennej, operacyjnej działalności Spółki, określaniem zbyt dużej wysokości nominalnej kapitału zakładowego.

Odpowiednia wysokość wartości emisyjnej może być gwarantem uzyskania zgody walnego zgromadzenia oraz właściwego przeprowadzenia emisji udziałów, bez pokrzywdzenia dotychczasowych/innych wspólników. Oznaczenie odpowiedniej wysokości ceny emisyjnej - jeśli dokonywane przez zarząd - jest również konieczne, by uchronić członów zarządu przed zarzutem działania na szkodę spółki lub działania w celu pokrzywdzenia wspólnika.

Celem ekonomicznym Wspólników, jako racjonalnie gospodarczo działających podmiotów, jest założenie Spółki przy możliwie niskich kosztach założenia. Okoliczności gospodarcze nie wymagają wysokiego kapitału zakładowego. Zatem, przeznaczenie części wkładów na kapitał zapasowy, umożliwi Wspólnikom realizację ww. celu, w szczególności będą bowiem zobowiązani do zapłaty niższego podatku od kapitału, opłat notarialnych, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, jeżeli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) wnoszonego przez Wnioskodawcę na pokrycie obejmowanych udziałów w Spółce będzie określona w wartości rynkowej to obejmując udziały z tzw. agio (tekst jedn.: po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej z uwagi na m.in. zachowanie proporcji wartości wkładów wspólników względem ustalonej proporcji udziału w kapitale zakładowym Spółki, praw głosów, udziale w wartości likwidacyjnej), Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów i organ podatkowy nie będzie miał możliwości szacowania przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu / przedmiotu aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje podstawę w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że: "przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio". W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie. odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W ocenie Wnioskodawcy organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., jedynie w sytuacji, gdy wnoszący wkład. niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. Dokonanie przez organ podatkowy wyceny wkładu, a następnie określenie przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów musi być zatem poprzedzone stwierdzeniem, że wnoszony aport z jednej strony nie został należycie oszacowany. Tym samym, jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie w wysokości wartości rynkowej, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu takiego wspólnika.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, gdyż aport, w tym składnik majątkowy zostanie wyceniony według jego wartości rynkowej - w tym celu Wnioskodawca uzyska wyceny od profesjonalnych podmiotów, a ustalenie wartości nominalnej w takiej, a nie innej wysokości będzie uzasadnione. Tym samym nie zaistnieją przesłanki oszacowania przychodu w innej wysokości, niż w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki objętych w zamian za aport.

Nie można także twierdzić, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższaniu jej kapitału.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W interpretacji z 6 czerwca 2011 r., sygn. IPPB3/423-324/11-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport. Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o CIT w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów".

Ż kolei w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2011 r., sygn. IPPB3/423-333/11-4/JG, wydanej z wniosku Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, przychodem Spółki będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za taki wkład niepieniężny

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, w którym sąd ten stwierdził, że "Użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wskazuje, ze wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.". WSA w Rzeszowie zgodził się z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (przepisy u.p.d.o.p. dotyczące komentowanego zagadnienia korespondują z określonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że przychodem może być tylko nominalna wartość otrzymanych udziałów/akcji, nawet jeśli odbiega ona od wartości rynkowej, a kwota odpowiadająca nadwyżce ponad wartość nominalną udziałów/akcji przelewana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z poglądem tego sądu, wyrażonym w wyroku z 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 419/10: "w art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jak wskazano wyżej - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę i wobec tego brak jest podstaw prawnych do tego, by ta wartość mogła być ustalana w innej wysokości tj. w szczególności poprzez ustalanie wartości obejmowanych akcji (udziałów) w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną (określoną), to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet "odpowiednie" postanowień art. 19 cyt. ustawy w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt ustawy byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść."

Także Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1691/09, potwierdził, że "przychodem przy aporcie (innym, niż przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część), jest zawsze wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów/akcji. Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji.".

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian akcji lub udziałów, natomiast nadwyżka jest wykazana jako agio i przekazana na kapitał zapasowy, Wnioskodawca powinien dla celów p.d.o.p. wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości akcji lub udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowej sprawie różnica między wartością przedmiotu aportu a wartością nominalną wydawanych w zamian udziałów jest dodatkowo wynikiem odpowiedniego określenia udziału Wspólników w kapitale Spółki, jej zyskach, wartości likwidacyjnej czy prawa głosów. To z kolei stanowi uzasadnioną przyczynę wyłączenia możliwości szacowania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wspólnicy ustalili, że skoro wartość wkładu Wspólnika jest niższa, niż wartość przedmiotu aportu Wnioskodawcy, Wnioskodawca musi dostosować wartość nominalną objętych przez siebie udziałów i związanych z nimi praw (np. uprzywilejowanie co do dywidendy lub praw głosu) do wartości udziałów i związanych z nimi praw obejmowanych przez drugiego Wspólnika. W przeciwnym razie drugi Wspólnik może nie przystąpić do Spółki. Zatem, sposób zaliczenia wartości przedmiotu aportu na kapitał zakładowy (część nominalną udziałów Wnioskodawcy) oraz agio Spółki jest uzasadniony ekonomicznie i prawnie.

Powyższe uzasadnienie dla podziału umówionej wartości aportu na kapitał zakładowy oraz zapasowy, a także konsekwencje dla wspólników nowoutworzonej spółki z tytułu objęcia udziałów w jej kapitale (tekst jedn.: powstania przychodu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów) potwierdzają organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-211/10-2/AG uznał za prawidłowe stanowisko podatnika i odstąpił od uzasadnienia, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 października 2010 r., sygn. IPPB3/423-489/10-2/AG, a także na gruncie u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI//2/415-1012/10/CJS.

Także zmniejszenie kosztów założenia Spółki stanowi uzasadnioną przyczynę planowanego podziału wartości wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego i kapitału zapasowego Spółki. Wnioskodawca uważa, że ze względów gwarancyjnych kapitał zakładowy Spółki nie musi pozostawać wysoki. Zdaniem Wnioskodawcy samodzielny zapis kapitału zakładowego w rejestrze sądowym spółki nie dostarcza wystarczających do podejmowania decyzji informacji. Żeby cokolwiek się o spółce dowiedzieć, konieczne jest co najmniej badanie bilansu, rachunku wyników oraz przepływów pieniężnych. W konsekwencji wartość nominalna kapitału zakładowego nie ma z punktu widzenia osób trzecich, pozostających ze Spółką w relacjach gospodarczych, decydującego znaczenia. Kreowanie w nadmiernej wysokości wartości tego kapitału nie ma w ocenie Wnioskodawcy żadnego uzasadnienia prawnego i ekonomicznego - z punktu widzenia samej Sp6łki najważniejsze jest wyposażenie jej w środki umożliwiające prowadzenie jej działalności gospodarczej, a te znajdą się na kapitale rezerwowym (zapasowym) Spółki, powstałym z tzw. agio emisyjnego. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zainteresowany generowaniem dodatkowych kosztów związanych z utworzeniem Spółki, a które to koszty mogą być pochodną wysokości kapitału zakładowego.

Wnioskodawca zauważa również, że inna interpretacja u.p.d.o.p. w komentowanym zakresie nie będzie przystawać do realiów ekonomicznych, prawnych i gospodarczych "Cena (wartość) emisyjna" to pojęcie zawsze towarzyszące spółkom kapitałowym, w szczególności spółkom, których walory znajdują się w obrocie publicznym. Obejmowanie udziałów po określonej wartości emisyjnej, która może być wyższa od wartości nominalnej tych udziałów, stanowi zwyczajową praktykę w obrocie gospodarczym.

Dodatkowo, jeżeli nie będzie istniał wymóg określonej wysokości minimalnej kapitału zakładowego Spółki, udziały w większości wypadków będą obejmowane o określonej wartości emisyjnej, wyższej od wartości nominalnej. Taki jest bowiem skutek wprowadzania do systemów prawnych spółek z pomijalną, symboliczną wysokością tego kapitału.

Wnioskodawca uznaje, że inna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie prowadzić do negatywnych konsekwencji dla utrwalonych w obrocie oraz prawnie i gospodarczo uzasadnionych transakcji (jak obejmowanie udziałów za cenę większą, od ich wartości nominalnej) i naruszy zasadę bezpieczeństwa obrotu prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zauważa, że w tożsamej sprawie Spółki (o tożsamości rozpatrywanej sprawy przesądza tożsamość składających się na nią czterech następujących elementów: podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego oraz stanu prawnego), została wydana interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2011 r. (data odbioru - 25 listopada 2011 r.), która została następnie zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Organ ww. interpretacji uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Rozpatrując ponowny wniosek w tożsamej sprawie, w tym samym stanie prawnym, organ podatkowy, aby prawidłowo wykonać obowiązek nałożony na niego w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy, może odnosząc się tylko raz do takiego stanowiska, podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej już interpretacji. Organ interpretacyjny zauważa jednocześnie, iż jedyna różnica jaka zachodzi pomiędzy złożonymi przez Spółkę wnioskami sprowadza się do wskazania "uzasadnionych przyczyn", które przesądzać mają o braku uprawnień organu podatkowego do szacowania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397). Niemniej jednak różnica ta nie pozbawia wniosku przymiotu "tożsamości" dotyczącej meritum sprawy, co nakazuje w obliczu wyżej wskazanego obowiązku (art. 14c § 1 OP) podtrzymanie dotychczasowego stanowiska organu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika. Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - t.j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki, np. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych we wniosku argumentów, mających w ocenie Wnioskodawcy przesądzić, iż zaistniała uzasadniona przyczyna określona w art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy stwierdzić należy, iż norma prawna zawarta w niniejszym przepisie ma charakter proceduralny pomimo, iż została zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w normach-co do zasady-o charakterze materialnoprawnym. Za powyższą tezą przemawia wykładnia literalna art. 14 ust. 1 zd. 2 ustawy, w którym ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przychód, w sytuacji gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej określa organ podatkowy. W konsekwencji, przyjąć należy, iż pod pojęciem "określa" ustawodawca zawarł obowiązek organów podatkowych do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia, które w istocie ma mieć charakter "wymiarowy", tj. określający prawidłową wysokość przychodu. Skoro charakter takiego rozstrzygnięcia leży poza kompetencjami organu interpretacyjnego, to tym samym organ ten nie jest władny dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przesądzenia o zaistnieniu w niniejszej sprawie "uzasadnionych przyczyn", które ex lege wyłączyłyby stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Podkreślić należy, iż brak podstaw prawnych do badania norm o charakterze proceduralnym wynika z samej istoty postępowania interpretacyjnego, a w szczególności zakresu spraw objętych tym postępowaniem. Wyznaczony on jest treścią art. 14b ust. 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów praw podatkowego (interpretację indywidualną). Treść powołanego przepisu nakazuje przyjąć, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, przy czym znaczenie tego pojęcia ograniczone jest jedynie do unormowań o charakterze materialnoprawnym, a nie proceduralnym.

Powyższe rozumienie zakresu pojęcia "przepisów prawa podatkowego" należy poszukiwać w kontekście przepisów postępowania interpretacyjnego, uregulowanych w Dziale II, Rozdziale 1a, ustawy - Ordynacja Podatkowa, a w szczególności w zakresie uprawnień ochronnych wynikających z wydanej w tymże postępowaniu interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa. Zwrot ten obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa precyzuje z kolei termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zakres ochrony udzielanej podatnikowi w razie zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej regulują przepisy art. 14k-14n oraz art. 14p ustawy - Ordynacja Podatkowa. Statuują one zasadę nieszkodzenia Wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, której istotą jest materialnopranwe zwolnienie bądź ograniczenie w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. Konstrukcja ochrony prawnej przewidziana w przywołanych przepisach Ordynacji Podatkowej prowadzi do wniosku, iż przedmiotem wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego mogą być jedynie normy o charakterze materialnoprawnym. W jednym z prawomocnych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził (cytat): "Z powołanych przepisów (art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p ustawy - Ordynacja Podatkowa.- przyp. organu), nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt. I SA/Łd 1195/10).

Dla poparcia powyższej argumentacji niezbędna jest również analiza pojęć "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe" zawartych w art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa. Pojęcia te odpowiadają procesowemu pojęciu stanu faktycznego, który zawarty jest w przepisach normujących postępowanie czy to przed organami administracji publicznej, czy też przed sądami powszechnymi oraz administracyjnymi. Istota tych postępowań sprowadza się do dokonania właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego (w przypadku interpretacji prawa podatkowego-stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę, co do którego nie prowadzi się postępowania dowodowego) pod właściwe przepisy o charakterze materialnoprawnym. Stan faktyczny nie może być zatem opisem sytuacji procesowej, lecz jedynie opisem zdarzeń mogących rodzić skutki materialnopranwe. (por. Jacek Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" LexisNexis, Warszawa 2010, s. 184).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż kwestia stanowiąca przedmiot zapytania podatnika, w istocie dotyczy norm o charakterze procesowym, regulującym postępowanie podatnika w stosunku do organu podatkowego w zakresie możliwości korygowania wysokości osiągniętego przychodu.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.