IPPB3/423-1069/13-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 23 grudnia 2013 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, będące konsekwencją wynikającego z umowy agencyjnej obowiązku (klauzula dcl credere) uregulowania przez nią z własnych środków kwot należnych emitentowi kart od jego polskich kontrahentów, w razie braku zapłaty z ich strony (np. w razie ich niewypłacalności).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność przedstawicielską na rzecz firm zagranicznych w Polsce. M.in. Na podstawie zawartej umowy agencyjnej, jest wyłącznym przedstawicielem handlowym zagranicznego emitenta kart magnetycznych umożliwiających bezgotówkowe zakupy paliwa, części usług serwisowych na określonych stacjach paliw w kraju i za granicą. Na podstawie zawartej umowy ze wspomnianym emitentem kart paliwowych, Wnioskodawca prowadzi działalność mającą na celu pozyskanie dla niego kontrahentów z terytorium Polski zainteresowanych korzystaniem z systemu kart paliwowych.

Wnioskodawca zawiera umowy z podmiotami zainteresowanymi korzystaniem z kart paliwowych w imieniu swojego zagranicznego partnera (emitenta kart paliwowych) jako jego przedstawiciel handlowy (agent). Po zawarciu umowy, działając w imieniu zagranicznego partnera, Wnioskodawca zajmuje się obsługą współpracy między nim a jego kontrahentami z terytorium kraju (Polski). Obsługa współpracy obejmuje administrację systemu kart paliwowych w zakresie dotyczącym polskich kontrahentów emitenta kart, przekazywanie dokumentów, w tym faktur między zagranicznym partnerem a jego polskimi kontrahentami, a także czynności polegające na pobieraniu należności od krajowych kontrahentów zagranicznego emitenta kart (w jego imieniu) i ich przekazywaniu zagranicznemu emitentowi kart.

W szczególności umowa precyzuje, że Wnioskodawca otrzymuje rachunki wystawione na krajowych klientów emitenta kart na specjalnych drukach i ma obowiązek przekazywać je odbiorcom (polskim klientom emitenta kart). Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy jako wyłączny przedstawiciel handlowy emitenta kart paliwowych, zobowiązany jest do zachowania najwyższej staranności i dbałości o rozwój interesów emitenta na terytorium kraju (Polski), przy czyni dbałość ta wyraża się m.in. poprzez udzielenie gwarancji del credere, jako instrumentu służącego ochronie interesów gospodarczych emitenta kart i zapewniającego najwyższą staranność Wnioskodawcy w rozwijaniu działalności emitenta na obszarze Polski poprzez dobór rzetelnych i wiarygodnych partnerów do współpracy z emitentem w ramach systemu kart paliwowych.

Umowa między Wnioskodawcą (jako przedstawicielem handlowym) a emitentem kart paliwowych zawiera postanowienie, że Wnioskodawca gwarantuje wobec emitenta del credere. Udzielenie gwarancji del credere oznacza, że Wnioskodawca gwarantuje ze swej strony zagranicznemu emitentowi kart paliwowych, iż jego polscy kontrahenci korzystający z systemu kart paliwowych, pozyskani przez Wnioskodawcę, uregulują swoje zobowiązania. W konsekwencji, na podstawie tej klauzuli, następuje przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyka niewypłacalności klientów.

W efekcie klauzuli del credere, dwa razy w miesiącu Wnioskodawca otrzymuje od emitenta kart łączny rachunek na sumę kwot należności od polskich kontrahentów emitenta kart paliwowych. Kwota wynikająca z takiego rachunku jest przekazywana przez Wnioskodawcę - jak tego wymaga wiążąca strony umowa - na wskazane konto bankowe emitenta kart w określonym terminie, bez względu na to, czy Wnioskodawca wcześniej otrzymał od polskich kontrahentów emitenta kart wpłatę należnych emitentowi kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach systemu kart paliwowych. W większości przypadków Wnioskodawca w konsekwencji udzielenia gwarancji del credere dokonuje wpłaty kwoty odpowiadającej sumie kwot należnych od polskich kontrahentów zagranicznego emitenta kart paliwowych, przed otrzymaniem wpłat kwot należnych emitentowi od jego polskich kontrahentów (pobieranych przez Wnioskodawcę w imieniu emitenta i przekazywanych na jego rachunek).

Dodatkowo, w związku z udzieleniem gwarancji del credere Wnioskodawca został zobowiązany do przedstawienia emitentowi odpowiednich poręczeń bankowych.

Z tytułu udzielenia gwarancji del credere Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie to zostało wkalkulowane w wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji wyłącznego przedstawiciela handlowego emitenta kart, a Wnioskodawca jest upoważniony na podstawie umowy do potrącenia wartościowej całkowitej prowizji od sumy należności przekazywanych przez Wnioskodawcę emitentowi kart.

Umowa przewiduje również, że podlega ona prawu i sądownictwu kraju, w którym znajduje się siedziba emitenta kart paliwowych.

Mimo zachowania najwyższych standardów dbałości o dobór wiarygodnych i rzetelnych partnerów zdarzają się jednak sytuacje, w których kontrahent emitenta kart paliwowych przestaje regulować swoje zobowiązania z tytułu zakupu paliwa, materiałów eksploatacyjnych czy usług przy wykorzystaniu kart paliwowych. W takiej sytuacji, Wnioskodawca, jako przedstawiciel handlowy (agent), który udzielił gwarancji del credere, pokrywa ciężar należności nie uiszczonych emitentowi kart paliwowych przez polskiego uczestnika systemu kart paliwowych, z własnych środków pieniężnych w terminach wynikających z otrzymanych rachunków zbiorczych.

W dalszej kolejności Wnioskodawca podejmuje kroki zmierzające do wyegzekwowania zaległych płatności należnych emitentowi kart poprzez wystosowywanie odpowiednich monitów do dłużników. Ostatecznie, jeżeli podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie okażą się skuteczne, powierza egzekucję organom egzekucyjnym, tj. komornikom sądowym. W niektórych przypadkach czynności podejmowane przez organ egzekucyjny (komornika) okazują się jednak bezowocne i w rezultacie Wnioskodawca otrzymuje od owego organu postanowienie o nieściągalności wierzytelności. W związku z wystąpieniem nieściągalnych wierzytelności Wnioskodawca dokonuje odpisów aktualizujących, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które nie są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku otrzymania postanowienia o nieściągalności (braku możliwości zaspokojenia roszczeń wierzyciela), Wnioskodawca analizuje istnienie dalszych możliwych dróg prawnych zaspokojenia roszczeń. W tym celu powołuje Zespół osób, którego zadaniem jest ocena zaistniałej sytuacji i możliwych dróg jej pozytywnego dla Wnioskodawcy zakończenia. W przypadku, gdy okaże się, że brak jest realnych możliwości wyegzekwowania długu, Zarząd Wnioskodawcy, w oparciu o wnioski wynikające z pracy Zespołu, podejmuje uchwałę o definitywnym spisaniu nieściągalnych wierzytelności w koszty, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Kwoty pobierane przez Wnioskodawcę od polskich kontrahentów w imieniu emitenta kart paliwowych, z perspektywy rachunkowości Wnioskodawca rozpoznaje w bilansie jako aktywa. Kwoty regulowane na rzecz emitenta ujmowane są przez Wnioskodawcę jako zobowiązania. Z kolei z perspektywy podatku dochodowego obciążającego Wnioskodawcę, kwoty powyższe traktowane są jako neutralne podatkowo, jako pobierane i przekazywane w imieniu innego podmiotu, w związku z czym nie są rozpoznawane jako przychód i koszt podatkowy. Natomiast Wnioskodawca rozpoznaje jako przychód podatkowy wartość należnej mu prowizji z tytułu pełnienia funkcji przedstawiciela handlowego (agenta) na podstawie opisanej wyżej umowy agencyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z brakiem wpłat od polskich kontrahentów zagranicznego emitenta kart paliwowych i wynikającą z umowy wiążącej Wnioskodawcę z emitentem kart gwarancją del credere, straty w środkach obrotowych Wnioskodawcy będące konsekwencją obowiązku uregulowania przez niego z własnych środków kwot należnych emitentowi kart od jego polskich kontrahentów (np. w razie ich niewypłacalności), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy straty w środkach obrotowych Wnioskodawcy, będące konsekwencją wynikającego z umowy agencyjnej obowiązku (klauzula del credere) uregulowania przez niego z własnych środków kwot należnych emitentowi kart od jego polskich kontrahentów, w razie braku zapłaty z ich strony (np. w razie ich niewypłacalności), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przedmiotową stratę jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, straty w jego środkach obrotowych, będące konsekwencją wynikającego z umowy agencyjnej obowiązku uregulowania przez niego z własnych środków kwot należnych emitentowi kart od jego polskich kontrahentów (klauzula del credere), w razie braku zapłaty z ich strony (np. w razie ich niewypłacalności), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy straty te powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w momencie uznania ich przez Zarząd Wnioskodawcy, w formie uchwały, za definitywnie nie możliwe do odzyskania (czyli po wcześniejszym uzyskaniu postanowienia o nieściągalności organu egzekucyjnego i uznaniu go za zgodne z rzeczywistością).

W ocenie Wnioskodawcy za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty prawne.

Umowa agencyjna to umowa nazwana, regulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej zwana; Kodeks cywilny). Wprawdzie umowa zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje, że podlega ona prawu państwa siedziby emitenta kart paliwowych, ale jej analiza z perspektywy polskiego prawa cywilnego wskazuje, że jej zapisy nie przewidują postanowień odbiegających od warunków właściwych umowie agencyjnej regulowanej przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 758 § 1, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Z kolei zgodnie z art. 7617 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie agencyjnej zawartej w formie pisemnej można zastrzec, że agent za odrębnym wynagrodzeniem (prowizja del credere), w uzgodnionym zakresie, odpowiada za wykonanie zobowiązania przez klienta. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, agent odpowiada za to, że klient spełni świadczenie. W razie niezachowania formy pisemnej poczytuje się umowę agencyjną za zawartą bez tego zastrzeżenia. Przepis § 1 uzupełniony jest przez § 2, zgodnie z którym odpowiedzialność agenta może dotyczyć tylko oznaczonej umowy lub umów z oznaczonym klientem, przy których zawarciu pośredniczył albo które zawarł w imieniu dającego zlecenie.

Z powyższego wynika, że wprowadzenie klauzuli del credere do umowy agencyjnej jest akceptowane przez polskie prawo cywilne, a jednocześnie nie są przewidziane jakieś szczególne obostrzenia co do jej stosowania w umowach agencyjnych, przy czym jedynym obostrzeniem jest zachowanie formy pisemnej, co w przypadku umowy zawartej przez Wnioskodawcę zostało spełnione. W szczególności Kodeks cywilny nie zastrzega możliwości wprowadzenia klauzuli del credere wyłącznie do umów agencyjnych, w ramach których agent zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (w imieniu własnym) albo wprowadzenia jej wyłącznie do umów agencyjnych przewidujących zawieranie umów przez agenta w imieniu udzielającego mu zlecenia przedsiębiorcy.

Powyższe oznacza, że klauzula del credere przewidziana w umowie agencyjnej zawartej przez Wnioskodawcę jest skuteczna również z perspektywy polskiego prawa. Jednocześnie należy zauważyć, że kształt umowy agencyjnej, w której zawarto klauzulę dcl credere, wywołuje istotne konsekwencje z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku gdy w efekcie jej zawarcia agent zobowiązany jest wykonać świadczenie za kontrahenta jego zleceniodawcy w przypadku braku zapłaty z jego strony, jak ma to miejsce w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej zwana: ustawą o p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że warunkiem rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nieściągalnych wierzytelności jest ich uprzednie rozpoznanie jako przychodu należnego. W przypadku Wnioskodawcy, wiążąca go umowa agencyjna przewiduje, że zawiera on umowy z klientami emitenta kart paliwowych w imieniu tego emitenta. W rezultacie kwoty za zakup towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych nie stanowią przychodu Wnioskodawcy, ale stanowią przychód zagranicznego emitenta. Przychodem Wnioskodawcy jest wyłącznie wartość prowizji należnej mu z tytułu świadczonych usług agencyjnych. Tym samym przywołane wyżej regulacje nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Mimo braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przywołane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz pkt 26a ustawy o p.d.o.p., niewątpliwym jest fakt powstania po stronie Wnioskodawcy strat w środkach obrotowych (pieniężnych), w związku z koniecznością realizacji wiążącej go klauzuli del credere.

Analiza przepisów ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że w jej art. 16 ust. 1, jako zawierającym katalog kosztów wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych, nie są wymienione straty w środkach obrotowych. Możliwość zaliczenia tego rodzaju strat do kosztów uzyskania przychodów znajduje natomiast potwierdzenie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wymienienie powyższych strat dotyczących środków trwałych w katalogu wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że inne straty, w szczególności straty w środkach obrotowych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem - jak wskazano wyżej - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* zostać właściwie udokumentowany,

* nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe przesłanki oznaczają, iż wszystkie poniesione wydatki spełniające powyższe przesłanki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), bądź w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź istotnego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Należy podkreślić, że w przypadku strat w środkach obrotowych w tym dotyczących pieniędzy, trudno jest uznać, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Tym niemniej należy zauważyć, że stanowią one typowy element kosztowy w prowadzonej działalności gospodarczej, który powinien być indywidualnie oceniany pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest również - na co zwracano uwagę wyżej - że straty w środkach obrotowych nie są wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W rezultacie, co do zasady, straty w środkach obrotowych (majątku obrotowym), jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednakże każdy tego rodzaju przypadek należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu towarzyszących mu okoliczności faktycznych. Podkreślenia wymaga fakt, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. Oznacza to, że niektóre rodzaje strat w środkach obrotowych mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na okoliczności powstania strat i ich udokumentowanie oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie powstawania tych strat (np. straty powstałe w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami, bądź też przypadki, gdy poniesienie strat nie zostało właściwie udokumentowane.

Podsumowując powyższe rozważania należy zatem zauważyć, że strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad jego pracownikami. Zatem zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno każdorazowo uwzględniać specyfikę ww. zdarzeń i być oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* formy udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Dokonując oceny straty w środkach obrotowych będącej przedmiotem niniejszego wniosku z perspektywy wymienionych wyżej aspektów należy zauważyć co następuje.

Występująca u Wnioskodawcy strata w środkach obrotowych jest bezpośrednio związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wynika z wiążącej umowy oświadczenie usług agencyjnych (przedstawiciel handlowy), która została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Z tytułu świadczenia tych usług Wnioskodawca uzyskuje przychody podatkowe w postaci prowizji.

Analizując okoliczności powstania straty należy zwrócić uwagę, że jej wystąpienie nie jest w jakikolwiek sposób zawinione przez Wnioskodawcę. Wystąpienie straty wiąże się z niewypłacalnością polskich kontrahentów zagranicznego emitenta kart paliwowych. Mimo, że Wnioskodawca przed podpisaniem umowy w imieniu emitenta kart paliwowych dokonuje możliwie najszerszego badania sytuacji gospodarczej przyszłego kontrahenta w celu podejmowania współpracy wyłącznie z rzetelnymi i wypłacalnymi podmiotami, tym niemniej ryzyko niewypłacalności kontrahenta nie jest możliwe do wyeliminowania. Należy też podkreślić, że ryzyko niewypłacalności kontrahenta nie jest ryzykiem typowym wyłącznie dla usług agencyjnych, ale jest charakterystyczne dla każdej działalności gospodarczej i nierozerwalnie wiąże się z podjęciem tego rodzaju działalności. Jest nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym sensie, że nie ma możliwości jego wyeliminowania. Wnioskodawca natomiast mimo braku możliwości wyeliminowania tego ryzyka, podejmuje działania zmierzające do możliwie najszerszego jego ograniczenia. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że strata w środkach obrotowych występująca u Wnioskodawcy nie może być oceniana jako strata zawiniona przez Wnioskodawcę, co z kolei uzasadnia jej rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej obejmującej świadczenie usług agencyjnych na rzecz zagranicznego emitenta kart paliwowych.

W aspekcie udokumentowania straty należy zauważyć, że Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające jej wysokość. Są to: kopie faktur zagranicznego emitenta kart przekazywane przez Wnioskodawcę polskim kontrahentom emitenta kart w imieniu emitenta; zbiorcze rachunki wystawione na Wnioskodawcę przez emitenta, będące konsekwencją umownej klauzuli del credere; dokumenty i wyciągi bankowe; dokumenty związane z prowadzonymi przez Wnioskodawcę postępowaniami egzekucyjnymi, w tym obejmujące postanowienia o nieściągalności wydane przez organ egzekucyjny; ewentualnie inne dokumenty, jeżeli mimo uzyskania od organu egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności, Zarząd Wnioskodawcy uznał, że istnieją szanse odzyskania wierzytelności iw efekcie czego Wnioskodawca podejmował próby ich odzyskania.

Analizując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy warunek prawidłowego udokumentowania straty w środkach obrotowych jest w przedmiotowej sprawie spełniony i uzasadnia zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów.

Analiza aspektu podjętych przez podatnika działań zabezpieczających ma na celu weryfikację, czy podatnik nie przyczynił się do powstania straty, czyli innymi słowy - czy nie jest ona przez niego zawiniona. Wina po stronie podatnika uniemożliwia zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów.

Analizując ten problem należy zauważyć, że w przypadku Wnioskodawcy działania pod kątem zminimalizowania ryzyka wystąpienia straty są podejmowane już przed podpisaniem umów z podmiotami zainteresowanymi systemem kart paliwowych. Koncentrują się one na ocenie rzetelności i wypłacalności potencjalnego kontrahenta, co może też znajdować wyraz w warunkach zawartych umów. Po podpisaniu umów, w trakcie współpracy stan rozliczeń jest sale monitorowany przez Wnioskodawcę, a w przypadku braku zapłaty podejmowane są czynności windykacyjne łącznie z przekazaniem sprawy organowi egzekucyjnemu (komornikom sądowym), jeżeli stan sprawy tego wymaga. W przypadku, gdy egzekucja prowadzona przez organ egzekucyjny okaże się bezskuteczna Wnioskodawca rozważa istnienie potencjalnych innych możliwości odzyskania należnych kwot. W tym celu sprawa jest analizowana przez Zespół powołany przez Zarząd Wnioskodawcy. W przypadku, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości uzyskania spłaty długu przez kontrahenta, wówczas podejmowana jest przez Zarząd uchwała o definitywnym spisaniu nieściągalnych wierzytelności w koszty, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że Wnioskodawca podejmuje wszelkie możliwe działania zmierzające do zminimalizowania, czy wręcz wyeliminowania strat z tytułu klauzuli del credere. Należy zatem uznać, że warunek zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest również w tym zakresie spełniony, bowiem samo ryzyko niewypłacalności kontrahentów nie jest obiektywnie możliwe do wyeliminowania, a tym samym nie może stanowić podstawy do wyłączenia straty z kosztów uzyskania przychodów. Wystąpienie przedmiotowej straty nabiera bowiem charakteru niezależnego, niezawinionego zdarzenia losowego.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy najbardziej uzasadnionym momentem rozpoznania przedmiotowego kosztu uzyskania przychodu jest ziszczenie się okoliczności potwierdzających brak jakichkolwiek możliwości uzyskania zapłaty długu od dłużnika, tj. podjęcie uchwały przez Zarząd Wnioskodawcy o definitywnym spisaniu nieściągalnych wierzytelności w koszty, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawione wyżej poglądy o zasadności zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów znajdują potwierdzenie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, min. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn akt I SA/Gl 806/2010, a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2011 r. nr IBPBI/2/423-278/11/JD, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2009 r. nr ITPB3/423-103/09/MK, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2011 r. nr ITPB3/423-626/10/AW, w interpretacji indywidualnej z 10 października 2011 r. nr ITPB3/423-387a/09/11-S/MT.

Uwzględniając powyższe argumenty prawne, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że straty w jego środkach obrotowych, będące konsekwencją wynikającego z umowy agencyjnej obowiązku uregulowania przez niego z własnych środków kwot należnych emitentowi kart od jego polskich kontrahentów (klauzula del credere), w razie braku zapłaty z ich strony (np. w razie ich niewypłacalności), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wnosi też o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że straty te powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w momencie uznania ich przez Zarząd Wnioskodawcy, w formie uchwały, za definitywnie niemożliwe do odzyskania, czyli wdacie podjęcia uchwały potwierdzającej zgodność z rzeczywistością postanowienia o nieściągalności wydanego przez organ egzekucyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis zawiera generalną formułę uznawania kosztów za koszty uzyskania przychodów, jednoznacznie wskazując, że o możliwości zakwalifikowania wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów decydują łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, po drugie wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, iż wydatki, mimo spełnienia przesłanek z art. 15 nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w przypadku gdy są wymienione w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1.

Tak więc przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek w tym zakresie dotyczy jedynie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób ściśle określony w ustawie. Stanowi o tym art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Analogiczne wyłączenie obowiązuje wobec odpisów aktualizujących, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a nie stanowią kosztów podatkowych, z wyjątkiem tych, które obejmują należności uprzednio zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w imieniu emitenta kart paliwowych Wnioskodawca pobiera od polskich kontrahentów, kwoty należne emitentowi z tytułu sprzedaży przez niego towarów i usług w ramach systemu kart paliwowych, które przekazuje emitentowi. Z uwagi na przyjętą klauzulę del credere Wnioskodawca przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności klientów, w związku z czym, bez względu na to czy wcześniej otrzymał on należne emitentowi kwoty od polskich kontrahentów, w uzgodnionym z emitentem terminie ma on obowiązek dokonania wpłaty odpowiadającej sumie kwot należnych od polskich kontrahentów. Polscy kontrahenci spłacają swoje zobowiązania na konto Wnioskodawcy. Kwoty pobierane od kontrahentów Wnioskodawca rozpoznaje w bilansie jako aktywa. Kwoty regulowane na rzecz emitenta ujmowane są przez Wnioskodawcę jako zobowiązania. Z perspektywy podatku dochodowego, kwoty powyższe traktowane są jako neutralne podatkowo, jako pobierane i przekazywane w imieniu innego podmiotu, w związku z czym nie są rozpoznawane jako przychód i koszt podatkowy. Natomiast Wnioskodawca rozpoznaje jako przychód podatkowy wartość należnej mu prowizji z tytułu pełnienia funkcji przedstawiciela handlowego (agenta) na podstawie opisanej umowy agencyjnej. Zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci przestają regulować swoje zobowiązania na rzecz Wnioskodawcy i mimo podejmowania działań zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności (końcowo powierzenie egzekucji organom egzekucyjnym - komornikom sądowym) nie dochodzi do jej odzyskania. Po uprzednim dokonaniu odpisu aktualizującego Spółka podejmuje decyzję o spisaniu nieściągalnych wierzytelności w koszty, które z uwagi na niespełnienie przesłanki uprzedniego wykazania przychodu podatkowego nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Mimo, nie podlegającego wątpliwości, wyłączenia kategorii nieściągalnych wierzytelności z kosztów podatkowych, Wnioskodawca zamierza uznać je za takie koszty traktując je jako straty w środkach obrotowych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić z następujących powodów.

Po pierwsze, organ interpretacyjny zauważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podatnikowi możliwości zaliczania w koszty wydatków w ten sposób, że jeżeli z jednego przepisu wynika definitywnie, że dany wydatek nie jest kosztem podatkowym, to istnieje możliwość ujęcia tego wydatku w kosztach podatkowych na podstawie innego przepisu, poprzez zmianę kategorii kosztowej tego wydatku. Sytuacja taka przeczyłaby bowiem zasadzie racjonalności ustawodawcy. Odnosząc to na grunt omawianej sprawy, nie ma możliwości uznania, że koszt w postaci nieściągalnej wierzytelności, który nie spełnia przesłanek zaliczenia go do kosztów podatkowych, może zostać w następnej kolejności zaliczony do tych kosztów w wyniku uznania go za stratę w środkach obrotowych.

Po drugie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 u.p.d.o.p. nie stanowi samoistnej podstawy uznawania strat w środkach obrotowych, innych niż wymienione w tych przepisach, za koszty podatkowe. Treść tych przepisów zawiera bowiem wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie są kosztami uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany działalności. Nie można wnioskowaniu a contrario poddawać sytuacji uregulowanych jako odstępstwo od zasady. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 105/12: "Tymczasem wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych. Wyniki takiej wykładni skłaniają także interpretatora do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z regułami wykładni systemowej oraz celowościowej".

Po trzecie, w ocenie organu, trudno nawet mówić o poniesieniu straty w kontekście opisanego stanu faktycznego. Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W literaturze przedmiotu wyjaśnia się, że znaczenia straty jako kosztu trzeba poszukiwać w drodze wykładni językowej. Strata - w języku potocznym - oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co przestało się posiadać. Stratą jest więc zniszczenie lub utracenie towarów albo maszyn w wyniku pożaru, powodzi czy kradzieży. Na ogół strata jest następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania. Tak też należy rozumieć stratę w świetle powołanych przepisów. Możliwość uznania straty (w znaczeniu potocznie rozumianym, jako "ubytek", "brak czegoś co się posiadało") za koszt uzyskania przychodów wynikać musi z generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo niestosowania się do przyjętych procedur.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu podpisanej umowy agencyjnej z klauzulą del credere (prowizja z tytułu świadczonych usług agencyjnych). Ponadto staje się właścicielem wierzytelności wobec polskich kontrahentów. Wierzytelność ta stanowi prawo majątkowe o określonej wartości, które może być przedmiotem obrotu. Także okoliczność nieściągalności wierzytelności w danym momencie nie oznacza, że stan ten w przyszłości nie ulegnie zmianie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok II FSK 1754/07 z dnia 9 stycznia 2009 r.) stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie. Oznacza to, że egzekucja z początku bezskuteczna może po pewnym czasie okazać się skuteczna. Ma to związek z art. 826 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101), zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), stosownie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie trudno nawet mówić o poniesieniu straty w środkach obrotowych przez Wnioskodawcę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego bez znaczenia pozostaje ocena wskazanego przez Spółkę charakteru straty, jako niezależnego, niezawinionego zdarzenia losowego.

Po czwarte, wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne dotyczą zagadnień związanych z powstaniem strat w środkach obrotowych w następstwie kradzieży, czy fałszerstwa dokumentów. A zatem nie są adekwatne do zagadnienia analizowanego w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej.

Reasumując, opisane we wniosku zdarzenia dotyczą kategorii nieściągalnych wierzytelności a nie strat w środkach obrotowych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie, nie podlegającego żadnym modyfikacjom, wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, pytanie nr 2 dotyczące momentu zaliczenia "strat" do kosztów podatkowych staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.