IPPB3/423-1069/11-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty potrącenia wierzytelności w dniu ich potrącenia - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty potrącenia wierzytelności w dniu ich potrącenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka E. S.A. w dniu 28 maja 2009 r. zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych polegających na prefabrykacji i montażu rurociągu na terytorium Węgier (dalej jako "Umowa") z włoską spółką S. S.p.A. W dniu 5 sierpnia 2009 r. spółka S. S.p.A. dokonała cesji praw i obowiązków z Umowy na węgierską spółkę S. Kft. Natomiast w dniu 27 maja 2010 r. spółka E. S.A. dokonała cesji praw i obowiązków z Umowy na spółkę E. Kft.

Zgodnie z postanowieniami ww. umów cesji spółka E. S.A. wraz ze spółką E. Kft stały się solidarnie odpowiedzialne za zobowiązania wynikające z postanowień Umowy wobec spółek S. S.pA. i S. Kft oraz spółki S. S.p.A. i S. Kft stały się solidarnie odpowiedzialne za zobowiązania wynikające z postanowień Umowy wobec spółek E. S.A. i E. Kft.

W związku z powyższym, od daty dokonania ww. cesji stronami Umowy zostały: spółka E. Kft, jako wykonawca robot budowlanych polegających na prefabrykacji i montażu rurociągu na terytorium Węgier oraz spółka S. Kft, jako nabywca usługi wykonania tych robót. Natomiast spółka E. S.A. i S. S.p.A. zostały solidarnie odpowiedzialne za zobowiązania wynikające z Umowy ze spółkami, na które cedowali prawa i obowiązki z niej wynikające (E. S.A. z E. Kft, natomiast S. S.p.A. z S. Kft). W dniu 31 grudnia 2010 r. nastąpiło połączenie"P" S.A. (dalej jako "P" lub "Wnioskodawca") ze spółką E. S.A. poprzez przeniesienie całości majątku E. S.A. (spółki przejmowanej) na P. (spółka przejmująca), tzw. łączenie się przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W dniu 31 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie w sprawie wpisu połączenia P. S.A. (spółka przejmująca) ze spółką E. S.A. (spółka przejmowana). Wnioskodawca informuje, że P. to przedsiębiorstwo inżynieryjno-budowlane oferujące szeroki wachlarz usług świadczonych na zasadach generalnego wykonawstwa dla branży chemicznej, rafineryjno-petrochemicznej, energetycznej, ochrony środowiska oraz budownictwa przemysłowego i ogólnego. P. podjął decyzję o przejęciu spółki E. S.A., jako podmiotu o podobnym profilu gospodarczym, w celu rozszerzenia realizacji zadań strategicznych P., w szczególności dotyczących uzyskania przewagi konkurencyjnej na istniejących rynkach, poszerzenia rynku oraz obniżenia ryzyka działalności.

P. wskutek przejęcia spółki E. S.A. wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki tego podmiotu (sukcesja uniwersalna). Sukcesja uniwersalna obejmowała również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa osoba prawna łącząca się z inną osobą prawną przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W konsekwencji P. w dniu połączenia się ze spółką E. S.A. w wyniku przejęcia tej spółki wstąpił we wszystkie przewidziane przepisami prawa cywilnego i podatkowego prawa i obowiązki spółki E. S.A.

W związku z powyższym, od daty przejęcia spółki E. SA. przez P. stronami Umowy pozostały: spółka E. Kft, jako wykonawca robót budowlanych polegających na prefabrykacji i montażu rurociągu na terytorium Węgier oraz spółka S. Kft, jako nabywca usługi wykonania tych robót, Natomiast P. wstępując we wszystkie przewidziane przepisami prawa cywilnego i podatkowego prawa i obowiązki spółki E. S.A. stał się wraz ze spółką E. Kft solidarnie odpowiedzialny za zobowiązania wynikające z postanowień Umowy wobec spółek S. S.p.A. i S. Kft. Spółki S. S.p.A. i S. Kft stały się solidarnie odpowiedzialne za zobowiązania wynikające z postanowień Umowy wobec P. i spółki E. Kft. Wykonanie robót budowlanych wynikających z Umowy (prefabrykacja i montaż rurociągu na terytorium Węgier) (dalej jako "Roboty Budowlane") było każdorazowo potwierdzane wystawieniem przez świadczącego usługi budowlane faktury VAT, na zasadach przewidzianych w węgierskich przepisach prawa podatkowego, nieuwzględniającej stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, gdyż przedmiotowe świadczenie usług było rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia. Podatnikiem VAT był nabywca usług - węgierska spółka S. Kft, zatem zastosowanie miały węgierskie przepisy podatkowe w zakresie VAT. Umowa zawierała postanowienie dotyczące obowiązku zapłaty kar umownych przez wykonawcę Robót Budowlanych (tekst jedn.: spółki E. Kft) na rzecz nabywającego przedmiotowe usługi - spółki S. S.p.A. oraz spółki S. Kft (dalej również jako "Zamawiający") z tytułu opóźnienia w wykonaniu Robót Budowlanych. Zgodnie z postanowieniem Umowy dotyczącym kar umownych: "w przypadku opóźnienia w wykonaniu poszczególnych etapów robót z winy Wykonawcy, Nabywca (tekst jedn.: S. Kft) będzie uprawniony do pobrania od Wykonawcy robót (tekst jedn.: spółki E. Kft) kwoty kar umownych w wysokości 2% wartości przedmiotu Umowy za każdy pełny tydzień opóźnienia w wykonaniu robót. Maksymalna kwota kar umownych nie może przekroczyć 15% wartości przedmiotu Umowy". Wskazane kary umowne są jedynym rodzajem kar uregulowanych w Umowie. Suma kar umownych zostanie udokumentowana wystawioną przez Zamawiającego (tekst jedn.: S. Kft) notą księgową obciążeniową wystawioną według ustawodawstwa węgierskiego odwołującą się do odpowiednich postanowień umownych, a jako tytuł naliczenia kar będzie podane: "opóźnienia w wykonaniu robót". Zobowiązanym solidarnie do zapłacenia kar umownych jest również P., jako podmiot solidarnie odpowiedzialny wraz z E. Kft za zobowiązania wynikające z postanowień Umowy. Obecnie P. wraz z E. Kft oraz Zamawiającym postanowili zawrzeć porozumienie dotyczące wzajemnych należności z tytułu wykonania Umowy (dalej jako "Porozumienie"). Zawarcie Porozumienia jest podyktowane zamiarem uniknięcia kosztownego dochodzenia wzajemnych należności na terytorium obcej jurysdykcji, bowiem w jednym z końcowych postanowień Umowy wskazane jest, iż prawa i obowiązki stron Umowy podlegają właściwemu prawu włoskiemu oraz że w przypadku braku polubownego rozpatrzenia sporu mogącego wyniknąć podczas wykonywania Umowy, rozstrzygnięcie sporu będzie dokonane przed sądem włoskim. Dochodzenie roszczeń wynikających z Umowy realizowanej na terytorium Węgier na podstawie prawa włoskiego przed sądem włoskim może być szczególnie utrudnione, czasochłonne, kosztowne i obarczone ryzykiem nieuznania roszczenia przez sąd włoski.

Porozumienie zawiera postanowienie dotyczące uregulowania kar umownych poprzez dokonanie potrącenia niezapłaconych na dzień zawarcia Porozumienia wierzytelności P. wobec Zamawiającego z tytułu wykonania Robót Budowlanych przez E. Kft. Jednocześnie w Porozumieniu wskazane zostało, iż zapłata kwoty wierzytelności, będącej dodatnią różnicą pomiędzy wierzytelnościami P. (roszczenia o zapłatę wynagrodzenia wynikającego z faktur za wykonanie usług Robot Budowlanych) wobec Zamawiającego a kwotą kar umownych należnych Zamawiającemu, nastąpi po uprzednim potrąceniu tych kar umownych. W konsekwencji od potrącenia kar umownych przez P. uzależniona jest zapłata przez Zamawiającego wskazanej kwoty wierzytelności z tytułu wykonanych przez E. Kft Robót Budowlanych.

W ocenie Wnioskodawcy, E. Kft realizując Umowę działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary umowne wynikają z okoliczności na które nie miał wpływu lub jego wpływ był ograniczony. Wnioskodawca uważa również, że przyczyny nieterminowego wykonania Robót Budowlanych nie były zawinione przez E. Kft, w szczególności ponieważ w okresie wykonywania Robót Budowlanych Zamawiający nie dostarczył terminowo materiałów, do których dostarczenia był zobowiązany na podstawie postanowień Umowy, co w konsekwencji stało się jednym z głównych powodów opóźnień po stronie E. Kft. W szczególności, opóźnienie to związane było z nieterminową dostawą przez Zamawiającego elementów koniecznych do należytego (terminowego) wykonania Robót Budowlanych przez E. Kft:

ii) torów jednoszynowych;

iii) kołnierzy stopów stalowych do mieszków tekstylnych.

Co więcej, dla realizacji Robót Budowlanych niezbędnym było wykonanie zdjęć rentgenowskich terenu, a następnie ich wywołanie i analiza, jednak E. Kft nie dysponował specjalistycznym studiem, które można byłoby zlokalizować na placu budowy w celu wywołania i analizy tych zdjęć. Dlatego zdjęcia rentgenowskie wykonywane na budowie były następnie przesyłane do odpowiedniej jednostki badawczej, co spowodowało przestoje w pracach budowlanych. Wskazać również należy, że Zamawiający zgłaszał uwagi do sposobu dokumentowania spawów, które E. Kft wykonywał zgodnie ze swoim dotychczasowym doświadczeniem i w swojej ocenie prawidłowo - to było także przyczyną opóźnień w dalszych etapach Robót Budowlanych. Wreszcie należy także wskazać, że w trakcie wykonywania Robót Budowlanych powstał obowiązek wykonywania dodatkowych robót na życzenie Zamawiającego, wcześniej nieokreślonych w Umowie, co również przyczyniło się do opóźnienia w wykonaniu Robót Budowlanych.

Udowodnienie powyższych okoliczności wymagałoby długotrwałego i kosztownego postępowania sądowego, którego wynik jest niemożliwy do oszacowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata kar umownych wynikających z nieterminowego wykonania Robót Budowlanych dokonana poprzez potrącenie wierzytelności będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie będzie zawierać się w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w szczególności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Koszty te jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, będą potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany artykuł jest podstawowym przepisem określającym pojęcie kosztów podatkowych. Zawiera on zasadę ogólną określania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy uznać, że przepis ten ma zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych, o ile ustawa nie wskazuje na specjalny sposób określania tych kosztów. Zgodnie z treścią ww. przepisem, aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi zostać spełniony tzw. "warunek pozytywny" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy jednoczesnym braku spełnienia tzw. "warunku negatywnego" - koszt ten nie może zawierać się w zamkniętym katalogu kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunek pozytywny uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów:

Jak wskazano powyżej, treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera kilka warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów.

Po pierwsze, koszt ten musi zostać poniesiony przez podatnika w sposób faktyczny, czyli taki, w którym nastąpiło obciążenie podatnika kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym. W sytuacji poniesienia kosztów musi zatem dojść do wydatkowania określonej sumy pieniężnej. Koszt musi być poniesiony przez podatnika, a więc w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pobyty z zasobów majątkowych tego podatnika. Po drugie, koszt musi mieć charakter definitywny. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona albo zrefundowana. Po trzecie, koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Po czwarte, koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W ocenie Wnioskodawcy koszty poniesione na zapłacenie kar umownych mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. odpowiadają one wszystkim wskazanym wyżej pozytywnym przesłankom uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów (warunek pozytywny uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów). Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca poniesie ciężar kosztu zapłaty za kary umowne w momencie potrącenia wierzytelności. Potrącenie wierzytelności będące zapłatą kar umownych będzie dokonane wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez zwrotu całości lub części kary przez jakikolwiek inny podmiot (osobę trzecią), zatem będzie to również koszt poniesiony definitywnie. Koszty na zapłacenie kar umownych będą pozostawały w sposób oczywisty w związku z prowadzoną działalnością, gdyż P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi specjalistycznych robót budowlanych, takich jak te będące przedmiotem Umowy regulującej również kary umowne. Natomiast w obrocie gospodarczym naturalne są sytuacje, w których nie dochodzi do wykonania usług w odpowiednim terminie, w efekcie czego może powstać obowiązek płacenia kar umownych z tego tytułu. Omawiany wydatek w postaci kar umownych będzie również cechował pośredni związek z przychodami, jakie może uzyskać P. Należy bowiem zauważyć, że P. osiągnie przychód z tytułu wykonania Umowy przez spółkę E. Kft, a więc podmiot, z którym jest solidarnie odpowiedzialny za wykonanie Umowy. Przychodu tego nie byłoby, gdyby nie łącząca E. Kft z Zamawiającym Umowa. Konsekwencją zaś zawarcia i istnienia tej Umowy jest ewentualna konieczność zapłacenia kar umownych za wykonanie Umowy (Robót Budowlanych) z opóźnieniem. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, zapłata kar umownych jest pośrednio związana z uzyskaniem przychodu przez P.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na to, w Porozumieniu wskazane zostanie, iż zapłata kwoty należności, będącej dodatnią różnicą między wierzytelnościami P. wobec Zamawiającego za wykonane Roboty Budowlane a kwotą kar umownych, nastąpi po uprzednim potrąceniu kar umownych. W konsekwencji od potrącenia kar umownych przez P. uzależniona jest zapłata przez Zamawiającego wskazanej kwoty wierzytelności z tytułu wykonanych Robót Budowlanych. Tym samym potrącenie kar umownych tworzy związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem na ich zapłatę, a uzyskaniem przychodu w postaci zapłaty przez Zamawiającego na rzecz P. zaległych kwot z tytułu wykonania Robót Budowlanych. Co więcej, realizacja Porozumienia pozwoli uniknąć P. ryzyka kosztownego i czasochłonnego sporu z Zamawiającym. Koszty i czas rozwiązania sporu między stronami w zakresie uregulowania wzajemnych należności byłyby duże w szczególności z tego względu, iż rozstrzygnięcie tego sporu podlega pod zagraniczną jurysdykcję. Natomiast zobowiązanie się do zapłaty kar umownych, a następnie ich zapłata poprzez potrącenie jest jednym z podstawowych postanowień Porozumienia. Zatem zapłata kar umownych pozwoli na zrealizowanie Porozumienia i uniknięcie przez P. ponoszenia kosztów związanych z sądowym rozstrzyganiem sporu w obcej jurysdykcji o uregulowanie wzajemnych roszczeń z Zamawiającym. W opinii Wnioskodawcy, powyższe informacje prowadzą do konkluzji, iż zapłata kar umownych pozwoli na zapobieżenie powstaniu ryzyka straty, której niewątpliwym źródłem byłoby rozstrzyganie sporu między P. a Zamawiającym przed zagranicznym sądem (koszty dojazdu do sądu, koszty reprezentacji procesowej, koszty doradztwa prawnego w zakresie obcego prawa, opłaty sądowe). W opinii Wnioskodawcy, zapobieżenie powstaniu straty stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów (zob. mm: Wyrok Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. III SA/Wa 1447/06, Opubl: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 maja 2007 r., sygn. I SA/Kr 1590/05 Opubl: Legatis).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że koszt poniesiony na zapłatę przedmiotowych kar umownych będzie stanowił koszt pośrednio związany z uzyskaniem przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. i będzie potrącany w dacie jego poniesienia, gdyż: - zostanie poniesiony przez P. (podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych P;

* będzie wydatkiem definitywnym (rzeczywistym), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie P. w jakikolwiek sposób zwrócona przez inny podmiot;

* pozostanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony zostanie pośrednio w celu uzyskania przychodów oraz zapobieżeniu powstania straty;

* zostanie właściwie udokumentowany (nota księgowa).

Warunek negatywny uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów:

Kwestie kar umownych, odszkodowań oraz odpowiedzialności za niewykonanie albo niewłaściwe wykonanie zobowiązań reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej jako Kodeks cywilny). Kara umowna została uregulowana w przepisach art. 483-485 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi kara umowna to zastrzeżenie w umowie, z którego wynika, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania albo nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Zgodnie z opisanym w stanie faktycznym postanowieniem Umowy, kwota jakiej żąda od P. Zamawiający ma cechy kary umownej, o której mowa w Kodeksie cywilnym, gdyż obowiązek jej zapłaty wynika z zastrzeżenia zawartego w Umowie dotyczącego wykonania Umowy z opóźnieniem. Wskazać należy, że tego wniosku nie zmienia fakt, iż kara umowna będzie regulowana zagranicznym prawem. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w nie dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Istotą przytoczonego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, ale nie opóźnienie w wykonaniu usług lub robot.

W świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. sądy administracyjne, organy podatkowe oraz przedstawiciele nauki prawa podatkowego stwierdzają, że kosztem uzyskania przychodów nie będą kary umowne lub odszkodowania wypłacane za okoliczności zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czyli z tytułów:

Natomiast kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ww., jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu będą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że obowiązek zapłaty kar umownych jest konsekwencją nieterminowego wykonania robót budowlanych, a tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ani w żadnym innymi przepisie art. 16 ust. 1 UDPOP. W konsekwencji wydatki, które będą poniesione przez P. na zapłatę kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania Robót Budowlanych nie będą zawierały się w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało również wyrażone w szeregu interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, w których zajęto spójne stanowisko: - w interpretacji z dnia 15 maja 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-299/08-2/KB) stwierdzono: "Mając na względzie powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem robót drogowych, jest związana z uzyskiwanymi przez Podatnika przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary, będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów. A zatem zapłacona przez Spółkę kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót drogowych może stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełniona zostanie przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

* w interpretacji z dnia 31 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-187/11-2/GJ) organ podatkowy w pełni uznał stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia: "Reasumując należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów należą zapłacone przez Oddział kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usługi, gdyż wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane a związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami, a uzyskanymi przychodami - za wykonane usługi projektowe - jest bezsporny. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska". - w interpretacji z dnia 16 czerwca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-142/11-2/KS) uznano, iż: "Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty, dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Kara umowna z tytułu nieterminowej realizacji przedmiotu umowy nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy (...). Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie, skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi jest związana z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to może Ona wydatek w postaci kary zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Wnioskodawca wskazuje również, iż prezentowany przez niego pogląd znajduje uznanie w doktrynie prawa podatkowego, gdzie w szeregu publikacji ich autorzy przedstawiali stanowisko, zgodnie z którym kara umowna płacona za zwłokę w wykonaniu usługi lub robót (nieterminowe wykonanie usługi lub robót) stanowi koszt uzyskania przychodów. W publikacji "CIT. Podatki I Rachunkowość. Komentarz" autorzy P. Małecki, M. Mazurkiewicz (Warszawa 2011, LEX - wersja elektroniczna) stwierdzili, że " (...) kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacane za okoliczności zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22. u.p.d.o.p., czyli z tytułów: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. Kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ww., jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu (często zminimalizowanie straty), będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów (.1) Również płacona kara umowna za zwlokę w wykonaniu usługi będzie kosztem podatkowym (...)". Z kolei w publikacji A. Mariańskiego, D. Strzelca i M. Wilka "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz" (wyd. ABC, 2011, LEX - wersja elektroniczna), autorzy stwierdzają, iż" (...) skoro przepis wyłącza możliwość zaliczenia w koszty pewnych wydatków immanentnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie można go interpretować w sposób rozszerzający na inne przypadki, w których zastrzeżono takie kary lub należne jest odszkodowanie. Tym samym inne niż wymienione w przepisie odszkodowania z kary umowne przy spełnieniu ogólnego warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów (...)".

Reasumując należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, do kosztów uzyskania przychodów należeć będą koszty poniesione na uregulowanie kar umownych, które wynikają z nieterminowego wykonania Robót Budowlanych dokonane poprzez potrącenie wierzytelności przez P. ponieważ koszty te zostaną prawidłowo udokumentowane, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami (tekst jedn.: karami umownymi) a uzyskanymi przychodami za wykonane Roboty Budowlane jest bezsporny oraz kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania robot budowlanych nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ani żadnego innego przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock