IPPB3/423-1065/11-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej podlegającej likwidacji - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej podlegającej likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka w najbliższej przyszłości zamierza nabyć 100% udziałów w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, w ten sposób, że wspólnik Spółki nabywanej wniesie powyższe udziały aportem do Spółki w zamian za udziały w Spółce, tzw. wymiana udziałów.

Spółki nabywane są polskimi rezydentami podatkowymi prowadzącymi działalność w zakresie inwestycji i wynajmu nieruchomości. Przy założeniu wypełnienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. wartość otrzymanych udziałów nie będzie stanowić przychodu zarówno dla Spółki jak i jej wspólnika. W celu uproszczenia struktury kapitałowej, redukcji kosztów działalności wielu podmiotów i usprawnienia zarządzania spółkami, rozważana jest likwidacja Spółek nabywanych, a w konsekwencji przeniesienie własności całego majątku należącego do Spółek nabywanych na Spółkę. Niewykluczone jest, że majątek Spółek nabywanych (np. nieruchomości, środki trwałe, należności), zostaną wydane Spółce w ramach procesu likwidacji w naturze. Spółka będzie kontynuować działalność przejętych przedsiębiorstw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy nominalna wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz jej wspólnika w związku z otrzymaniem udziałów w Spółkach nabywanych w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowiła koszt nabycia w przypadku likwidacji Spółki nabywanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: "zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

Należy zatem ustalić jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia lub objęcia" udziałów w Spółce nabywanej - koszt ten bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. pomniejszy przychód otrzymany przez Spółkę w związku z likwidacją Spółki nabywanej. Zdaniem Spółki, kosztem tym (tj. kosztem nabycia udziałów Spółki nabywanej) jest wartość nominalna udziałów Spółki wydana przez Spółkę w zamian za aport udziałów Spółki nabywanej.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie precyzuje jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia bądź objęcia". Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć" Podobnie uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0, 2003 - nabyć-nabywać to "otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)" oraz "osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)".

W przypadku Spółki, nie ulega wątpliwości, że kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów wydawanych przez Spółkę w zamian za aport - koszt ten bowiem Spółka poniosła, aby nabyć/objąć udziały w Spółce nabywanej - jest to wydatek dokonany przez Spółkę, aby uzyskać własność udziałów Spółki nabywanej, dokonany wprawdzie nie w pieniądzu, ale poprzez zwiększenie jej pasywów.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwestia, że kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko sumy (środki pieniężne) wydatkowane przez Spółkę na nabycie udziałów Spółki nabywanej. W szczególności kosztem tym są np. udziały/akcje własne wydawane w zamian za aport. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 28 kwietnia 2008 r. (I SA/Bk 155/08) wskazał:: "Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, 5. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych"

Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2004 r. (FSK 57/04) Sąd wskazał, że: "Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową, powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (por. J. Frąckowiak, Kodeks handlowy - Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. 398 i nast.). Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła (art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.p"

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa - transakcja wymiany udziałów o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jest szczególną postacią aportu w formie niepieniężnej. W odróżnieniu jednak od stanów faktycznych ujętych w hipotezie normy jaką można wyprowadzić z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu podatkowego, a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta na moment m.in. dyspozycji otrzymanych tą drogą udziałów.

Co więcej, taki właśnie koszt (tj. wartość nominalna udziałów Spółki wydawanych w zamian za aport udziałów Spółki nabywanej) byłby kosztem pomniejszającym przychód z odpłatnego zbycia udziałów Spółki nabywanej. Zgodnie bowiem z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 16 ust. 1 pkt. 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

"wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)".

Zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów "Projektem z dnia 4 marca 2010 r.: Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych" ustawodawca wskazuje, iż kwestia ustalania kosztów dla spółki nabywającej udziały (tj. Spółki) budzi obecnie wątpliwości: "Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłat w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)" Podobnie w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej zmiany w u.p.d.o.p.: "Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną dopłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)".

Zdaniem Spółki, brak jest postaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę (udziały której otrzymali aportem) od podatników zbywających jej udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia "koszt nabycia" z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i "wydatki na nabycie" z art. 16 ust. 1 pkt. 8e u.p.d.o.p.).

Stanowisko prezentowane przez Spółkę podzielają również organy podatkowe. Np. i) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2010 r. (IPPB5/423- 534/10-6/DG) - organ podzielił następujące stanowisko podatnika: "Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana Inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę A udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B"; ii) w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2009 r. (IPPB3/423- 295/09-2/AG) organ uznał, iż "do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) innej spółki wniesionych do Spółki będącej wnioskodawcą, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport"

Podsumowując, kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółkach nabywanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Niemniej jednak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższa regulacja jest konsekwencją unormowania zawartego w art. 22 ustawy o CIT, który wprowadza zasadę ryczałtowego opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychodu otrzymywanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z istoty opodatkowania ryczałtowego wynika, iż podstawą opodatkowania jest przychód, nie zaś dochód, co w rezultacie pozbawia możliwości wykazywania kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie, z uwagi na sposób opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją osoby prawnej ustawodawca wprowadza odmienną formułę wykazywania przychodu. Określona jest ona w cytowanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem przychodem nie jest ta część wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, która stanowi koszt nabycia bądź objęcia tejże wartości. Oznacza to, iż przychodem pozostanie jedynie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu likwidacji osoby prawnej ponad kosztami nabycia. Taki sposób określenia przychodu powoduje w konsekwencji bark możliwości wykazania straty powstałej w wyniku likwidacji spółki, czy też jak ma to miejsce w niniejszej sprawie spółek nabywanych.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż "koszt nabycia" określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie jest tożsamy z generalną definicja kosztów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu opodatkowanego ryczałtowo, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny podziela przy tym pogląd wyrażony we wniosku, iż koszt nabycia określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT winien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w spółkach nabywanych. Wobec braku przepisów ustawy dotyczących wysokości "kosztów nabycia" określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT można przy wywodzeniu wysokości tychże kosztów posiłkować się regulacja zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przepis ten wprowadza zasadę, iż wydatki poniesione przez spółkę nabywającą - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pomimo, iż hipoteza normy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT dotyczy transakcji zbycia udziałów (akcji) nie zaś likwidacji spółki, to w ocenie organu interpretacyjnego nie ma przeszkód, znajdujących swoje podłoże w wykładni systemowej, ażeby "koszt nabycia" przy wymianie udziałów określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazywać w innej wysokości aniżeli wartość nominalna wydawanych udziałów przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółkach nabywanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.