IPPB3/423-1058/13-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wypłacanych diet - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wypłacanych diet.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Zdarza się, iż zatrudnieni pracownicy delegowani są przez Spółkę w krajowe i zagraniczne podróże służbowe, związane z wykonywanymi przez nich zadaniami. Podstawą takiej delegacji jest polecenie wyjazdu służbowego, wystawiane każdorazowo przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika. Ponadto delegowani do wykonywania zadań służbowych są również członkowie zarządu powołani do wykonywania funkcji członka zarządu na podstawie powołania. W takim przypadku delegację członka zarządu podpisuje inny członek zarządu i podobnie następuje z rozliczeniem tej delegacji. Rozliczenie zatwierdza inny członek Zarządu i ewentualnie zatwierdza podwyższone wydatki z tytułu odbywania podróży służbowej.

W przypadku odbywania podróży służbowych na terenie kraju, pracownicy otrzymują od Spółki diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Mając na uwadze wysokość przedmiotowych kosztów, Spółka podjęła decyzję o wypłacaniu diet w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.; dalej: "Rozporządzenie krajowe"). Spółka podjęła decyzję również w zakresie zwiększania diet i innych należności z tytułu podróży służbowych w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.; dalej: "Rozporządzenie zagraniczne"). I tak przykładowo w sytuacji w której pracownik w podróży zagranicznej nie przedstawi faktury lub rachunku za nocleg zgodnie z § 9 ust. 2 "Rozporządzenia zagranicznego" pracownikowi przysługuje zwrot w wysokości 25% diety przysługującej w kraju delegacji. Natomiast zgodnie z obowiązującymi w Spółce przepisami to jest regulaminem wynagradzania, Spółka wypłaca zadeklarowaną należność w pełnej wysokości przy czym wartość przekraczająca kwotę 25% diety w danym kraju jest przychodem pracownika, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie jest w pozostałych przypadkach wypłaty należności z tytułu podróży służbowych ponad wartość limitowaną. Zawsze część przekraczająca limit z rozporządzeń jest traktowana jako przychód pracownika nie korzystający ze zwolnienia w podatku dochodowym.

Z dniem 1 marca 2013 r. weszło w życie Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. W sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. Nr 167; dalej zwane Rozporządzeniem). Przepis ten ujednolicił zasady wypłacania należności z tytułu podróży służbowych w kraju oraz poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, nie zmieniało to jednak podejścia Spółki co do zasad zwiększania należności z tytułu podróży krajowych i zagranicznych wypłacanych pracownikom. Zasady rozliczania przedmiotowych diet podejmowane są na podstawie decyzji zarządu Spółki. Analogiczne zasady przyznawania diety i innych należności z tytułu podróży służbowych dotyczą również członków zarządu.

W związku z powyższym Spółka wypłaca diety w wysokości wynikającej z tych uchwał. Wydatki na diety pracownicze z tytułu podróży służbowych zarówno na terytorium kraju jak i poza nim, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości w jakiej zostały wypłacone. Przy czym Wnioskodawca wypacając diety i pozostałe należności z tytułu podróży służbowej do wysokości limitów wynikających z ww. Rozporządzeń stosuje zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o PIT"), natomiast od pozostałej części kwoty (przekraczające limity z ww. Rozporządzeń) Spółka pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość wpłacanych pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży krajowych i zagranicznych, w tym również w części przekraczającej kwotę określoną w wyżej przedstawionych Rozporządzeniach, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość wypłacanych pracownikom diet z tytułu podróży krajowych, w tym również w części przekraczającej kwotę określoną w "Rozporządzeniu krajowym" "Rozporządzeniu Zagranicznym" oraz określoną od 1 marca 2013 r. w "Rozporządzeniu" będzie stanowiła dla niej koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej: "Kodeks pracy") pracownikowi, który wykonuje na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza swoim stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W myśl art. 775 § 3 Kodeksu pracy, warunki wypłacania takich należności w przypadku pracodawców prywatnych określa się w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w sytuacji, gdy pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy i nie jest zobowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania - w umowach o pracę Jednakże, zgodnie z art. 775 § 4 Kodeksu pracy, ustalone w ten sposób diety nie mogą być niższe niż diety z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przez podatnika przychodów, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia, czy konkretny wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności zbadać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarcza oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Jeżeli w wyniku takiej analizy zostanie ustalone, że dany wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu przez podatnika i jednocześnie nie jest on wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych zawartym w treści art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, może on zostać rozpoznany przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego, nie ulega wątpliwości, iż wypłaty diet i innych należności z tytułu podróży służbowych, ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów, gdyż podczas podróży służbowej pracownicy realizują zadania związane z działalnością gospodarczą Spółki, w tym m.in. uzyskują informacje niezbędne do realizacji zadań projektowych rozszerzają bazę klientów biznesowych oraz rozwijają współpracę z kontrahentami Spółki, Zatem, jeżeli ponoszone przez Spółkę wydatki spełniają następujące warunki:

* zostały poniesione przez Spółkę

* są definitywno (rzeczywiste),

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* zostały właściwie udokumentowane,

stanowią one racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z działalnością gospodarczą podatnika, bezpośrednio związane z osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów.

Ponadto, w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT brak jest wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę na diety inne należności związane z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych. Wspomniany katalog wyłączeń nie zawiera również żadnych ograniczeń kwotowych w tym zakresie, w szczególności brak jest wymogu zachowania limitu wynikającego z Rozporządzeń, jako warunku zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Oznacza to, że w przedmiotowym zakresie na gruncie Ustawy o CIT takie ograniczenie nie istnieje.

Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie jakiegokolwiek ograniczenia w omawianym zakresie, to znalazłoby to odzwierciedlenie w stosowym przepisie Ustawy o CIT, jak na przykład ma to miejsce w art. 23 ust. 1 pkt 52 Ustawy o PIT w odniesieniu do diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i ich współpracowników. W konsekwencji, brak takiego wyłączenia należy interpretować jako pozostawienie podatnikowi swobody decydowania w zakresie zaliczania diet pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogów ogólnych wynikających z normy art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie również zauważyć, iż diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w części przekraczającej limit określony w Rozporządzeniu stanowią dla pracownika jeden ze składników wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy określonego w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT, należności uregulowane m.in. we wspomnianym art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne pod warunkiem ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W konsekwencji, zdaniem Spółki skoro wypłacane przez Wnioskodawcę diety pracownicze i inne należności z tytułu podróży służbowej stanowią przychody ze stosunku pracy określone ww. w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz zostaną wypłacone w ustawowym terminie Wnioskodawca powinien je rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za które są należne. Wobec powyższego zdaniem Spółki, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wartość wypłacanych pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowych, w tym również w części przekraczającej kwotęokreśloną w Rozporządzeniu, będzie stanowiła dla Spółki koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Spółka pragnie zaznaczyć iż prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przedstawiciele doktryny potwierdzają, iż:

" (...) kosztem uzyskania przychodów jest pełna kwota wypłacanych należności, a więc zarówno w części objętej limitami, jak i w części je przekraczającymi" (D. Kosacka-Lędzewicz, B. Olszewski "Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych 2011", wyd. UNIMEX,s.557).

Powyższy pogląd prezentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w (sygn. akt: I SA/Wr 2273/01 stwierdzający iż:

"Diety i inne należności za czas podróży służbowej wypłacone pracownikowi stanowią u pracodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodu. Oczywiście warunkiem koniecznym jest istnienie związku pomiędzy przychodami firmy a odbywaną przez pracownika podróżą służbową. Kosztem uzyskania przychodu jest pełna kwota wypłaconych należności, zarówno części objętej limitami, jak i w części je przekraczającymi (...). Ograniczenia dotyczą tylko zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu pracownika na potrzeby podatnika. Jednak warunkiem koniecznym zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich prawidłowe udokumentowanie." Dodatkowo, stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych Interpretacjach Indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-969/08/09/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że:

"W tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie zawarto ani zakazu ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę tytułem diet bądź innych należności wypłacanych w związku z odbywaniem podróży służbowych przez pracowników, w tym kierowców. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy wypłacane pracownikom środki pieniężne są elementem wynagrodzenia, czy też na podstawie odrębnych przepisów, zgodnie z przepisami prawa pracy (niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej) dietą lub inną należnością, wypłacaną w związku z podróżami służbowymi pracowników, w tym kierowców, mogą stanowić u pracodawcy koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają przesłanki ujęte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy."

Mając na uwadze powyższe, w szczególności uwzględniając, że przedmiotowe należności z tytułu diet i innych należności wypłacanych przez Spółkę w związku z podróżami służbowymi pracowników:

(i) są racjonalne i pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co oznacza, że zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

(ii) są definitywne / rzeczywiste,

(iii) zostały właściwie udokumentowane,

(iv) zgodnie z Ustawą o CIT, nie zostały objęte wyłączeniami z kosztów uzyskania przychodów,

(v) w części przekraczającej limit wynikający z rozporządzenia jako składnik wynagrodzenia pracowników stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i zostaną wypłacone w przepisowym terminie zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT, nie ulega wątpliwości, iż ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.