IPPB3/423-1046/13-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na inwestycję w związku ze zmianą przeznaczenia tej inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na inwestycję w związku ze zmianą przeznaczenia tej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przychodami i kosztami Spółki. Przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

2. Spółka prowadzi inwestycję budowlaną, polegającą na przebudowie i rozbudowie istniejących oraz budowie nowych budynków i rewitalizacji terenu, na którym budynki są położone. Inwestycja nie została jeszcze zakończona.

3. Pierwotnie przeznaczenie Inwestycji miało mieć charakter biurowo-mieszkaniowy, przy czym lokale biurowe miały być wynajmowane a lokale mieszkalne przedmiotem sprzedaży. Ze względu na zmianę wspólników Spółki (obecny komplementariusz oraz obecny komandytariusz Spółki, tj. Wnioskodawca, nabyli ogół praw i obowiązków w Spółce od poprzednich wspólników w okresie trwania Inwestycji) i nową koncepcją wykorzystania budynków planowana jest zmiana przeznaczenia Inwestycji - z charakteru biurowo-mieszkaniowego na handlowo-biurowy (komercyjny). Spółka zamierza wystąpić o uzyskanie stosownych decyzji/pozwoleń administracyjnych; po ich uzyskaniu wspólnicy Spółki podejmą formalną decyzję o zmianie przeznaczenia Inwestycji.

4. Po zakończeniu Inwestycji Spółka planuje wynajmować budynki przez okres dłuższy niż rok - w związku z tym będą one stanowić środki trwałe.

5. W czasie realizacji Inwestycji, mając na uwadze również planowany pierwotnie mieszkaniowy charakter budynków, Spółka ponosiła (i wciąż ponosi) różnego rodzaju wydatki, które decyzją poprzednich wspólników Spółki były podzielone m.in. na:

6. Dla celów u.p.d.o.p. ponoszone w ramach Inwestycji wydatki były dotychczas rozliczane w sposób następujący:

ii. pozostała część wydatków przypisywana była do części mieszkaniowej budynków a zatem moment ich potrącenia był, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., odroczony do momentu planowanego uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych (co jednak, w przypadku zmiany przeznaczenia budynków, nie nastąpi).

Powyższy podział wydatków wspólnych dokonywany był w oparciu o proporcję, która wynikała m.in. z planowanego podziału powierzchni budynków na część mieszkaniową i część komercyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób i kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wydatki Wspólne w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji (z biurowo-mieszkalnego na handlowo-biurowy).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

3. Wydatki Mieszkaniowe ponoszone przez Spółkę spełniają powyższe przesłanki, mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki Mieszkaniowe były ponoszone od 2006 r., gdy Spółka planowała przeznaczenie części powierzchni na apartamenty (tekst jedn.: na cele mieszkalne). Jednakże od tamtego czasu rynek deweloperski się zmienił, i Spółka ma obawy, że apartamenty o wysokim standardzie mogłyby nie znaleźć nabywców.

4. Dla momentu potrącenia od przychodu danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. W oparciu o kryterium stopnia powiązania przychodu z kosztem, i ustawodawca wyróżnił:

5. Niezależnie od powyższego podziału, u.p.d.o.p. przewiduje dwa dodatkowe rodzaje kosztów, które są rozliczane wg innych zasad niż opisane w pkt 4. Kosztami tymi są:

6. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że na gruncie powyższych zasad rozliczania w czasie kosztów podatkowych, Wydatki Mieszkaniowe nie stanowią:

7. Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki Wspólne powinny zatem stanowić koszty uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne od budynków.

8. W konsekwencji Wydatki Wspólne ponoszone przez Spółkę powinny zwiększać wartość początkową budynków, będących środkami trwałymi zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Przez koszt wytworzenia należy przy tym rozumieć - w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.- " (...) wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania".

9. Zatem Wydatki Wspólne zaliczone będą do wartości początkowej środków trwałych i do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w formie odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe w postaci budynków wprowadzone zostaną do ewidencji.

10. Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej opisana zasada ma zastosowanie zarówno do tej części Wydatków Wspólnych, które były związane z częścią komercyjną budynków, jak i Wydatków Wspólnych związanych z częścią mieszkaniową budynków - których podział dokonywany był w oparciu m.in. o klucz alokacji w postaci planowanego podziału powierzchni budynków na część mieszkaniową i część komercyjną.

11. Część Wydatków Wspólnych, która alokowana była pierwotnie do części mieszkaniowej budynków, a wkrótce - po uzyskaniu decyzji wydanych przez właściwe organy administracji publicznej - zmieni przeznaczenie na komercyjne, nie może być bowiem traktowana jako koszty zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Jak już bowiem wskazano, lokale mieszkalne, które miały powstać w budynkach, nie miały być przedmiotem najmu, planowane było dokonanie ich zbycia. W konsekwencji, ponoszone na nie wydatki, nie były ewidencjonowane na koncie środków trwałych w budowie, lokale mieszkalne traktowane były przez Spółkę jako środki obrotowe (towary) i w ten sposób były ujęte w bilansie. Stąd też powyższe wydatki stanowiłyby koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia lokali mieszkalnych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4d u.p.d.o.p.

12. Zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. przez inwestycje rozumie się: "środki trwale w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) (...)". Z kolei środki trwałe w budowie to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.)"zaliczane do aktywów trwałych środki trwale w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego", Lokale mieszkalne, które miały powstać w budynkach nie spełniałyby definicji środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - planowane było dokonanie ich zbycia, co przekreślałoby możliwość spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Część mieszkalna budynków nie spełnia zatem definicji inwestycji na gruncie u.p.d.o.p.

13. Takie rozumienie "inwestycji" na gruncie u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Z interpretacji tych wynika, że "zaniechane inwestycje" na gruncie u.p.d.o.p. nie odnoszą się do potocznego rozumienia słowa "inwestycje" (rozumianego jako zadanie inwestycyjne/projekt inwestycyjny) - lecz obejmuje jedynie te zadania/projekty inwestycyjne, które spełniają definicję "inwestycji" z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Z tego względu koszty poniesione w ramach zaniechanych projektów inwestycyjnych nie zawsze mogą być rozliczone w oparciu o art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.; na podstawie tego przepisu rozliczone mogą być jedynie koszty poniesione na zaniechane inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Przykładowo, w interpretacji z 31 sierpnia 2009 r. (nr IPPB3/423-353/09-2/JG) na gruncie interpretacji art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

"W świetle definicji inwestycji zawartej w art. 4a ustawy o CIT, inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z definicją zawartą w drugiej ustawie, za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ponoszone przez Spółkę nakłady w ramach prowadzonych inwestycji klasyfikowane są w księgach jako środki trwałe w budowie, a po zakończeniu inwestycji i przekazaniu do użyłkowania, przeklasyfikowywane na środki trwałe podlegające amortyzacji".

14. Co więcej, nie można także uznać, że w przypadku zmiany przeznaczenia części budynków dochodzi do zaniechania inwestycji. Przez termin ten rozumie się bowiem trwałe zaprzestanie prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji. Do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także nie wykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

15. Takie rozumienie zaniechania inwestycji prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1120/10/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził;

"Wskazać jednakże należy, iż momentem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest co do zasady moment fizycznej likwidacji inwestycji. Natomiast w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, istotne jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Jednak podkreślić należy, iż warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechąną inwestycję nie byl wykorzystywany w przyszłości"1.

Podobne stanowisko zaprezentował również ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2012 r. (nr IBPBI/2/423-484/12/MS).

16. W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki nie będą jednak spełnione. Inwestycja będzie bowiem kontynuowana przez Spółkę. Co przy tym ważne, efekty nakładów poniesionych przez Spółkę (w postaci części Wydatków Wspólnych alokowanej do części mieszkaniowej budynków) są i będą wykorzystywane przez Spółkę. Nie można zatem uznać, że dochodzi w tym zakresie do likwidacji bądź zbycia inwestycji. Co więcej, nakłady te i tak byłyby przez Spółkę poniesione niezależnie od przeznaczenia budynków (np. koszty mediów zużytych w związku z przebudową budynków, koszty przechowywania zabytkowych elementów konstrukcji budynków). Zatem przyczyniły się one do wzrostu wartości środków trwałych, jakimi są budynki.

17. Wydatki Wspólne w części alokowanej do części mieszkaniowej budynków nie mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty zaniechanych inwestycji na mocy art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Jako że nie ulega wątpliwości, iż nie mogą być one rozliczone jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tekst jedn.: w dacie uzyskania przychodu) ani koszty pośrednie (potrącalne w dacie poniesienia), powinny być one zaliczone do kosztów podatkowych jako odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Wydatki te zwiększają bowiem wartość początkową środków trwałych - budynków, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.; przy czym datą tego zwiększenia powinna być data, w której Spółka podejmie ostateczną decyzję o zmianie przeznaczenia budynków (z charakteru biurowo-mieszkalnego na charakter w pełni komercyjny).

18. Od tak określonej wartości początkowej budynków powinny zatem być dokonywane odpisy amortyzacyjne, Odpisy te, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki (zgodnie z art. 5. ust. 2 u.p.d.o.p.), będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

19. Wnioskodawca chciałby końcowo zaznaczyć, że 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał na rzecz komplementariusza Spółki interpretację indywidualną, sygn. IPPB5/423-602/13-2/MK, potwierdzającą stanowisko wskazane powyżej przez Wnioskodawcę na gruncie analogicznego zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.