IPPB3/423-1033/12-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku: 31 grudnia 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie rozliczania i serwisowania automatów w punktach gier rozlokowanych na terenie całej Polski, jak również świadczenie usług prawnych. Jako, że Spółka świadczy usługi na terenie całej Polski do sprawnego funkcjonowania musi udostępnić swoim pracownikom samochody. W tym celu została zawarta umowa z firmą zewnętrzną "X" na wynajem samochodów osobowych, które są używane w działalności jednostki. Umowa ta zawiera miesięczną opłatę za możliwość korzystania z każdego samochodu oddzielnie, w skład której wchodzi przykładowo: opłata za najem, opłata paliwowa, opłata za akcesoria samochodowe i naprawy, itp. Wysokość tego ryczałtu jest stała i zależy głównie od ilości przejechanych w danym miesiącu kilometrów, tzn. w umowie przedstawione są progi kilometrowe od których zależy wysokość miesięcznej opłaty za dany samochód. Każdy z progów zawiera w sobie kalkulację wszystkich części składowych związanych z eksploatacją pojazdu obliczoną na podstawie kosztów historycznych (poprzedniego roku), np. do 2000 km - 3000 złotych, powyżej 2000 km stawka za 1 km zawiera się w przedziale od 0,80 do 1,00 zł. Na koniec miesiąca wystawiana jest faktura na kwotę uzależnioną od przejechanych kilometrów. Tak więc koszty eksploatacji każdego pojazdu ponosi w całości spółka "X" dająca na wynajem samochody. Opłata za czynsz najmu jest stała co miesiąc, reszta w zależności od kilometrów i innych kosztów użytkowania ulega zmianom, które powodują że Spółka "X" ponosząc mniejsze koszty od tych zawartych w przedziale kilometrowym i tak otrzyma kwotę wynikającą z tego przedziału i odwrotnie.

Kilometry faktycznie przejechane danym samochodem są kontrolowane poprzez spis licznika na początek i koniec miesiąca. W przypadku gdy dany pojazd nie będzie używany kwota z faktury odzwierciedlać będzie w całości czynsz najmu.

Spółka rozliczając całą fakturę traktuje opłatę najmu jako wydatki z tytułu kosztów używania. Tym samym wydatki z tego tytułu (czynsz najmu) podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. mogą stanowić koszt uzyskania przychodów tylko do wysokości tak zwanej kilometrówki.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy koszty czynszu wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z przepisów podatkowych wynika, że nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego biegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu (tzw. kilometrówka), określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego Ministra. Jednak zdaniem Spółki koszty używania pojazdu nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi (jego wynajmu) ponoszonymi bez względu na użytkowanie samochodów osobowych. Tylko wydatki związane z aktywną eksploatacją, tj. paliwo, okresowe naprawy, itp. mogą być zaliczane do tej kategorii.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu, na zakres używania wynajętej rzeczy, także wtedy gdy rzecz nie jest używana. Jest on wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania (możliwość korzystania), a nie za jego używanie (jak podaje ustawa).

Również WSA uznał koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jako odrębną kategorię od kosztów ich eksploatacji.

W takiej sytuacji trzeba się zastanowić czy wydatki z wiązane z najmem spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która mówi iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do tego, iż tak jest Spółka nie ma żadnych wątpliwości. Najem pojazdów służy prawidłowemu funkcjonowaniu w zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej.

Podsumowując Spółka uważa, że koszty wynajmu pojazdów w przedstawionym stanie faktycznym powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Znane Spółce wyroki potwierdzające stanowisko Spółki to: wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2004 r., Sygn. Akt III SA/Wa 1073/03.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesłanka związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) nie jest przesłanką wystarczającą. Istotne jest również czy określony wydatek nie mieści się w katalogu wyłączeń (pomimo związku z przychodem) zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1.

Stosownie zaś do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.; przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 - co wynika wprost z art. 16 ust. 3b ustawy.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów - posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06).

Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych tj. czynsz najmu dla pracowników, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskaniem przychodów, wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie wykładni pojęcia "koszty używania" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., Organ wskaże za wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt. II FSK 1890/08 " (...) Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania".

Powołany wyrok (w przeciwieństwie do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków) wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15 lutego 2007 r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 6 maja 2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 6 maja 2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika - czynsz najmu - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie, i przypisać niejako "pierwszeństwo" w interpretacji spornego przepisu, jak oczekuje tego Spółka, wyrokom przez nią powołanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.