IPPB3/423-1023/13-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatek w postaci "ujemnego wynagrodzenia" będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek w postaci "ujemnego wynagrodzenia" będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ("Spółka") prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie transakcji płatniczych. We wrześniu 2013 r. Spółka uzyskała zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej.

Spółka opracowała system płatności mobilnych ("System"), który umożliwi dokonywanie operacji pieniężnych przy użyciu telefonu komórkowego. Spółka zamierza wykorzystywać System w ramach współpracy z "Akceptantami" (tekst jedn.: podmiotami prowadzącymi punkty sprzedaży towarów i usług np. sklepy, restauracje itp.), "Konsumentami" (tekst jedn.: podmiotami nabywającymi od Akceptantów towary i usługi), jak również z bankami, w których Konsumenci posiadają swoje rachunki.

Operacje pieniężne z zastosowaniem Systemu odbywać się będą przy wykorzystaniu kont (tzw. elektronicznych portmonetek) Konsumentów, jak również przy wykorzystaniu rachunków bankowych Konsumentów i Akceptantów. Konta prowadzone będą przez Spółkę - w tym celu Spółka będzie utrzymywała wyodrębniony rachunek bankowy. Konsumenci, chcąc zasilić swoje konto, będą mogli wpłacić (przelać) środki na powyższy wyodrębniony rachunek ze wskazaniem, że środki mają zasilić konkretne konto. Spółka dokona wówczas stosownego zapisu w Systemie, zgodnie z którym wskazane konto zostanie zasilone. Należy wskazać, że Spółka nie będzie utrzymywała oddzielnego rachunku bankowego dla każdego konta. Na jednym lub kilku rachunkach bankowych będą mogły być gromadzone środki wpłacone przez wielu Konsumentów posiadających różne konta.

Spółka zamierza, przy zastosowaniu Systemu, świadczyć na rzecz Akceptantów usługę obsługi operacji płatniczych. W skład powyższej usługi wchodziłaby obsługa "Płatności" i "Zwrotu".

Ponadto Spółka, przy zastosowaniu Systemu zamierza nabywać od Akceptantów usługi "Wypłat" i usługi przyjmowania "Wpłat".

Płatność polegać będzie na dokonaniu przez Konsumenta zapłaty za towar lub usługę z wykorzystaniem telefonu komórkowego. Akceptant, wykorzystując terminal (w szczególności: swój telefon komórkowy, system kasowy lub terminal płatniczy) będzie przekazywał do Systemu informację o oczekiwanej zapłacie (kwotę). Każdy terminal Akceptanta będzie posiadał unikalny identyfikator (identyfikatorem będzie przydzielony przez Spółkę numer telefoniczny).

Konsument, chcąc zapłacić za towar (lub usługę) będzie dzwonił pod przypisany terminalowi Akceptanta numer telefoniczny (identyfikator), potwierdzi szczegóły transakcji (nazwa Akceptanta, kwota) i zleci na swoim telefonie realizację płatności. Po dokonaniu zlecenia płatności będzie następowała weryfikacja, czy Konsument posiada na koncie lub na rachunku bankowym wystarczającą ilość środków - jeśli tak, nastąpi ich zablokowanie. Jeśli źródłem środków będzie konto, wówczas Spółka zablokuje środki na tym koncie; jeżeli natomiast źródłem środków będzie rachunek bankowy, wówczas z Systemu zostanie wysłany do banku stosowny komunikat, po otrzymaniu którego bank zablokuje środki na rachunku. Następnie obie strony transakcji (Akceptant i Konsument) otrzymają potwierdzenia realizacji zapłaty. W kolejnym kroku nastąpi rozliczenie płatności:

W przypadku, gdy źródłem środków będzie konto, wtedy środki zostaną przeksięgowane z konta Konsumenta na konto Akceptanta. Przeksięgowania, o którym nowa powyżej polegać będzie na pomniejszeniu salda konta Konsumenta o kwotę równą cenie za nabyty towar lub usługę (np. 100 zł) jednocześnie na dokonaniu stosownego zapisu w Systemie (zaksięgowaniu) takiej samej kwoty pomniejszonej o prowizję (np. 98 zł) jako należnej Akceptantowi. Spółka przekaże Akceptantowi należną jemu kwotę na wskazany przez niego rachunek bankowy w terminie wynikającym z umowy zawartej między Spółką, a Akceptantem. Jeżeli źródłem środków będzie rachunek bankowy Konsumenta, wtedy również zostanie dokonany stosowny zapis w Systemie, zgodnie z którym kwota pomniejszona o prowizję będzie należna Akceptantowi (i zostanie przekazana na jego rachunek w ustalonym terminie), natomiast środki z rachunku bankowego Konsumenta (zapłata za nabyty towar lub usługę) zostaną przekazane przez bank na rachunek bankowy Spółki (w terminie ustalonym w umowie miedzy Spółką, a bankiem).

Zwrot polegać będzie na czynności odwrotnej do płatności, a zatem dotyczyć będzie sytuacji, w których Konsument dokona zwrotu zakupionego wcześniej towaru (usługi) i w związku z tym konieczny będzie zwrot na rachunek Konsumenta pobranych z niego wcześniej kwot. Spółka będzie zatem odpowiedzialna za dokonanie zwrotu środków na rachunek Konsumenta (tekst jedn.: do zasilenia jego konta lub rachunku bankowego).

Należy podkreślić, że świadczona przez Spółkę usługa obsługi operacji płatniczych nie będzie ograniczała się do wykonywania czynności informatycznych. Płatność oraz Zwrot będą następowały z wykorzystaniem kont prowadzonych przez Spółkę. Ponadto środki należne Akceptantom będą przez pewien okres gromadzone na rachunku bankowym Spółki, a ich przekazanie na rachunek bankowy Akceptantów będzie następowało w ustalonych okresach (na przykład co dwa dni). Tym samym Spółka będzie dysponowała (przynajmniej przez pewien okres) środkami pieniężnymi, które w przypadku Płatności będą stanowiły zapłatę za transakcję dokonywaną między Konsumentem a Akceptantem, a w przypadku Zwrotu będącymi środkami zwracanymi w związku ze zwrotem towaru (usługi).

Jeśli chodzi o wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi obsługi operacji płatniczych (tekst jedn.: za usługi składające się z dwóch elementów: z obsługi Płatności i obsługi Zwrotu) Spółka rozważa dwa warianty współpracy. W obydwu wariantach w umowie między Spółką a Akceptantem ustalony zostałby okres rozliczeniowy (na przykład miesięczny lub kwartalny). Pierwszy wariant opierałby się na naliczaniu prowizji przy każdej operacji Płatności (na przykład 1% kwoty). Operacje Zwrotu nie pociągałyby za sobą naliczania prowizji. Suma prowizji naliczonych przy Płatnościach dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (na przykład 140 zł) stanowiłaby wynagrodzenie Spółki za świadczoną przez nią w tym okresie usługę obsługi operacji płatniczych. W powyższym przykładzie Spółka wykazałaby zatem podstawę opodatkowania w VAT z tytułu świadczonych usług w kwocie 140 zł.

Drugi wariant polegałby na obliczaniu wynagrodzenia według następującego mechanizmu. Każda transakcja Płatności skutkowałaby naliczaniem prowizji (tak jak w pierwszym wariancie, np. 1%), natomiast każda transakcja Zwrotu powodowałaby naliczanie prowizji "ujemnej" (np. "- 1%"). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego następowałoby sumowanie kwot prowizji (za wszystkie rodzaje transakcji), a ich suma stanowiłaby wynagrodzenie należne Spółce za dany okres. Tytułem przykładu, jeżeli suma prowizji naliczonych przy transakcjach Płatności w danym okresie wynosiłaby 100 zł, a suma prowizji "ujemnych" naliczonych przy Zwrotach "-30 zł", wówczas wynagrodzenie Spółki za dany okres rozliczeniowy wynosiłoby 70 zł. Spółka wykazywałaby wówczas podstawę opodatkowania w VAT z tytułu świadczenia powyższych usług w kwocie 70 zł. Jeżeli w danym okresie kwota wynagrodzenia byłaby ujemna (na przykład suma prowizji naliczona przy Płatnościach wyniosłaby 15 zł, a suma prowizji za zwroty "25 zł" co daje sumę w kwocie "10 zł"), wówczas Spółka przekazywałaby Akceptantowi tzw. "ujemne wynagrodzenie" i nie wykazywałaby podstawy opodatkowania w podatku VAT z tytułu świadczenia usług w takim okresie rozliczeniowym (nie wystąpiłoby bowiem odpłatne świadczenie usług). Spółka rozważa stosowanie omawianego wariantu obliczania wynagrodzenia (tekst jedn.: wariantu, w którym występowałaby prowizja ujemna w przypadku Zwrotu) w celu zachęcenia potencjalnych kontrahentów do podjęcia współpracy ze Spółką.

Wypłata polegać będzie na możliwości wypłaty gotówki przez Konsumenta w punktach sprzedaży Akceptantów (z kasy Akceptanta). Akceptant, wykorzystując swój terminal, będzie przekazywał do Systemu informację o kwocie wypłacanej gotówki. Konsument, chcąc dokonać wypłaty gotówki, będzie dzwonił pod przypisany terminalowi numer telefoniczny (identyfikator) aby potwierdzić szczegóły transakcji (nazwa Akceptanta, kwota). Po dokonaniu zlecenia wypłaty nastąpi weryfikacja, czy Konsument posiada na koncie lub na rachunku bankowym wystarczającą ilość środków - jeśli tak, nastąpi ich zablokowanie. Następnie obie strony transakcji (Akceptant i Konsument) otrzymają potwierdzenia o realizacji transakcji. Akceptant po otrzymaniu potwierdzenia z Systemu wypłaci gotówkę Konsumentowi. W przypadku, w którym źródłem środków będzie konto, wówczas w Systemie nastąpi przeksięgowanie środków z konta Konsumenta na rachunek Akceptanta (w Systemie nastąpi zaksięgowanie równowartości wypłaconej kwoty jako należnej Akceptantowi); Spółka przekaże Akceptantowi należną jemu kwotę na wskazany przez niego rachunek bankowy w terminie wynikającym z umowy zawartej między Spółką, a Akceptantem. W przypadku, gdy źródłem środków będzie rachunek bankowy Konsumenta, wtedy w Systemie nastąpi zaksięgowanie wypłaconej kwoty jako należnej Akceptantowi (Spółka przekaże tę kwotę Akceptantowi na jego rachunek w umówionym terminie), natomiast Spółka otrzyma z rachunku bankowego Konsumenta równowartość wypłaconej przez Konsumenta kwoty (ew. pomniejszoną o ustaloną prowizję).

W przypadku wpłaty Konsument będzie miał możliwość wpłacenia gotówki na swój rachunek bankowy lub swoje konto w punktach sprzedaży Akceptantów. Akceptant, wykorzystując swój terminal, będzie przekazywał do Systemu informację o kwocie wpłacanej gotówki. Konsument, chcąc dokonać wpłaty gotówki będzie dzwonił pod przypisany terminalowi numer telefoniczny (identyfikator) i potwierdzi szczegóły transakcji (nazwa Akceptanta, kwota). Konsument przekaże gotówkę Akceptantowi, a obie strony transakcji (Akceptant i Konsument) otrzymają potwierdzenia jej zrealizowania. W związku z Wpłatą konto lub rachunek bankowy Konsumenta zostaną odpowiednio zasilone (w przypadku konta - przez stosowny zapis w Systemie, a w przypadku rachunku bankowego - poprzez przelew na ten rachunek dokonany przez Spółkę), zaś saldo rozliczeń Spółki z Akceptantem zostanie pomniejszone o kwotę przyjętej gotówki.

Spółka będzie płacić Akceptantowi wynagrodzenie za świadczenie usług Wpłaty i Wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie przez Spółkę na rzecz Akceptantów usług obsługi operacji płatniczych będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

2. Czy planowany sposób obliczania podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług obsługi operacji płatniczych polegający na sumowaniu w okresie rozliczeniowym prowizji dodatnich naliczanych od Płatności i "prowizji ujemnych" naliczanych od Zwrotów jest prawidłowy w świetle przepisów Ustawy o VAT.

3. Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnego wynagrodzenia płaconego na rzecz Akceptantów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług obsługi operacji płatniczych.

4. Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Akceptantów faktur dokumentujących usługi Wypłat.

5. Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Akceptantów faktur dokumentujących usługi przyjmowania Wpłat.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3). Kwestie dotyczące ustawy o podatku od towarów i usług zostały rozpatrzone odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 3, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "ujemnego wynagrodzenia" płaconego na rzecz Akceptantów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług obsługi operacji płatniczych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ujemne wynagrodzenie, które miałaby w przyszłości płacić Spółka nie zostało wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT wśród wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem rozważyć, czy ujemne wynagrodzenie będzie wydatkiem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lob zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ujemne wynagrodzenie bezsprzecznie będzie miało związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Obowiązek zapłaty tej kwoty wynikać będzie z umowy dotyczącej świadczenia usług przez Spółkę. Celem wprowadzenia do umów z Akceptantami mechanizmu obliczania wynagrodzenia, który może skutkować wystąpieniem ujemnego wynagrodzenia w niektórych okresach rozliczeniowych jest zachęcenie Akceptantów do nabywania usług Spółki. Innymi słowy Spółka będzie płaciła ujemne wynagrodzenie po to, aby zachować źródło przychodów w postaci świadczenia usług na rzecz Akceptantów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11): "Zwrot "w celu" oznacza (...) że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Mając na uwadze rozważania poczynione w zacytowanym powyżej wyroku, należy stwierdzić, że wydatek w postaci ujemnego wynagrodzenia pozostawać będzie w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki. Będzie to bowiem wydatek ponoszony w związku z realizacją umowy z Akceptantami, które to umowy będą ukierunkowane na osiągnięcie przychodów. Spółka będzie ponosiła wskazany wydatek po to, aby mieć możliwość świadczenia odpłatnych usług na rzecz Akceptantów, a zatem aby uzyskiwać z tego tytułu przychody. Należy zatem stwierdzić, że ujemne wynagrodzenie będzie wydatkiem ponoszonym w celu zachowania źródła przychodów Spółki.

Podsumowując, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnego wynagrodzenia płaconego na rzecz Akceptantów w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług obsługi operacji płatniczych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.