IPPB3/423-1018/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy skapitalizowane odsetki od pożyczki są kosztem podatkowym w momencie kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy skapitalizowane odsetki od pożyczki są kosztem podatkowym w momencie kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka. z o.o. (dalej "Spółka łub Wnioskodawca") jest firmą świadczącą usługi szkoleniowe. Do końca 2012 r. Spółka nosiła nazwę X. z o.o należała do międzynarodowej grupy K. Jedynym udziałowcem Spółki do dnia 4 stycznia 2013 r. była Spółka Y. (dalej Pożyczkodawca"). W chwili obecnej udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne.

W dniu 25 czerwca 2007 r. Spółka otrzymała od Y pożyczkę, na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 21 czerwca 2007 r. (dalej Umowa"). Zgodnie z Umową Pożyczkodawca udzielił na rzecz K. pożyczki w kwocie 300 000 zł w jednej transzy. Warunki udzielenia pożyczki, w szczególności dotyczące zasad naliczania odsetek i terminów spłaty, określone w Umowie przewidywały między innymi, że:

* Odsetki są naliczane w oparciu o stopę oprocentowania wynoszącą 5%;

* Odsetki od pożyczki będą obliczane w skali rocznej, licząc od daty zaciągnięcia pożyczki, przez cały okres do dnia spłaty zaciągniętej pożyczki,

* Odsetki zostaną spłacone do dnia 21 czerwca 2008 r.

* Umowa obejmuje okres jednego roku, począwszy od 21 czerwca 2007 do 21 czerwca 2008 r.

* Umowa będzie automatycznie odnawiana na kolejny rok, do czasu jej rozwiązania na piśmie przez dowolną ze stron, z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia.

Umowa pożyczki, w opisanym powyżej brzmieniu z dnia 21 czerwca 2007 r., nie zawierała żadnych postanowień dotyczących zasad postępowania w przypadku braku terminowej spłaty raty kapitałowej powiększonej o należne odsetki, w szczególności dotyczących kapitalizacji odsetek.

Pożyczkodawca naliczał odsetki i wystawiał faktury odsetkowe z końcem każdego roku obrotowego. W okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. Pożyczkodawca wystawił na rzecz Spółki następujące faktury odsetkowe:

* za okres od 25 czerwca do 31 grudnia 2007 r., w dniu 31 grudnia 2007 z terminem płatności 31 stycznia 2008;

* za okres od 1 stycznia do 31 grudnia w łatach 2008 - 2011, z dniem 31 grudnia każdego roku z terminem płatności 31 stycznia roku następnego;

We wspomnianym powyżej okresie Spółka nie dokonywała żadnych spłat pożyczki ani odsetek od pożyczki. W praktyce, Pożyczkodawca na podstawie ustnego porozumienia, dokonywał kapitalizacji niespłaconych odsetek od pożyczki na dzień 31 grudnia każdego roku. W konsekwencji kwota odsetek naliczona na koniec danego roku zwiększała kwotę zadłużenia Wnioskodawcy i wpływała na wysokość podstawy (kapitału pożyczki), od której były naliczane i fakturowane odsetki za kolejny rok. Na dzień 31 grudnia 2011 r. kwota pożyczki wraz z naliczonymi i skapitalizowanymi odsetkami wynosiła 375 130,05 zł. W dniu 30 kwietnia 2012 r. Spółka dokonała spłaty pożyczki w kwocie 92 589,75 zł.

W dniu 1 maja 2012 r. strony podpisały nową umowę (dalej "Nowa Umowa"), która wprowadzała zmiany w Umowie z dnia 21 czerwca 2007 r. W Nowej Umowie Strony potwierdziły kontynuację udzielonej pożyczki z dnia 25 czerwca 2007 r. jak również dotychczasowe, ustne ustalenia, w zakresie kapitalizacji odsetek niespłaconych. Nowa Umowa określała również nowe zasady naliczania odsetek oraz zwrotu pożyczki, które miały obowiązywać po dniu 1 maja 2012 r. W Nowej Umowie Strony potwierdziły m.in., że w okresie od udzielenia pożyczki, tj. od dnia 25 czerwca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. odsetki od pożyczki podlegały kapitalizacji w okresach rocznych oraz, że pierwsza kapitalizacja odsetek nastąpiła w dniu 31 grudnia 2007 r., a następne kapitalizacje odsetek miały miejsce na dzień 31 grudnia każdego kolejnego roku. Nowa Umowa przewidywała również kapitalizację odsetek za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2012. Strony potwierdziły, że na dzień 30 kwietnia 2012 r. łączne zadłużenie K. z tytułu pożyczki udzielonej przez K. wynosiło 282.540,30 zł i kwota ta zawierała udzieloną pożyczkę wraz z odsetkami naliczonymi i skapitalizowanymi do dnia 30 kwietnia 2012 r. (pomniejszone o spłatę z dnia 30 kwietnia 2012 r.). W nowej Umowie zawarto zapis, że od dnia 1 maja 2012 r. kwota pożyczki w wysokości 282.540,30 zł, stanowi "kapitał obrotowy pożyczki" i uzgodniły nowe zasady naliczania odsetek oraz zwrotu pożyczki w sposób opisany poniżej:

* Pierwsza spłata pożyczki w kwocie 6.162,24 zł nastąpi w czerwcu 2012,

* Pozostający do spłaty kapitał obrotowy pożyczki zostanie spłacony w 12 kwartalnych i równych ratach, w kwocie 23.031,50 zł każda, powiększonych o naliczone odsetki - poczynając od dnia 30 kwietnia 2013 r.

* Podstawę naliczania odsetek stanowi kwota główna kapitału obrotowego pożyczki, włączając naliczone, ale niezapłacone odsetki, według stopy 5% rocznie, począwszy od dnia 1 maja 2012 r.

* Odsetki będą naliczane kwartalnie od kwoty zaległej pożyczki i niespłaconych odsetek, w skali rocznej (365 dni).

Niespłacone odsetki będą doliczane do kwoty głównej kapitału obrotowego pożyczki na koniec każdego kwartału i będą doliczane do podstawy naliczania odsetek za kolejne okresy zgodnie z zasadami wskazanymi w punkcie powyżej.

Jak wynika z powyższych warunków, Nowa Umowa nie przewidywała kapitalizacji odsetek w okresie między 1 maja 2012 r. a 30 kwietnia 2013 r. Zatem zgodnie z Nową Umową kapitalizacja odsetek miała mieć miejsce począwszy od dnia 1 maja 2013 r., od kwoty zaległej pożyczki i niespłaconych odsetek.

W okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 24 kwietnia 2013 r. Pożyczkodawca wystawił następujące faktury dokumentujące odsetki od pożyczki:

* faktura z dnia 30 kwietnia 2012 za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2012 r., dokumentująca odsetki skapitalizowane w kwocie głównej pożyczki - faktura zapłacona w czerwcu 2012 r.,

* faktura z dnia 31 stycznia 2013 r. za okres od 1 maja 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. z terminem płatności do 14 lutego 2013 r., dokumentująca naliczone odsetki od pożyczki - faktura zapłacona w dniu 13 lutego 2013 r.,

* faktura z dnia 24 kwietnia 2013 za okres od 1 lutego 2013 do 30 kwietnia 2013 r., dokumentująca naliczone odsetki od pożyczki - faktura zapłacona w dniu 25 kwietnia 2013 r.

Kwota pożyczki wraz ze skapitalizowanymi we wcześniejszych latach odsetkami (odsetki za okres do 31 grudnia 2011 r.) została jednorazowo i w całości spłacona w dniu 25 kwietnia 2013 r.

Spółka zaliczała skapitalizowane odsetki należne za okres od 21 czerwca 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów, stosując ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. cienka kapitalizacja"), bowiem do dnia 4 stycznia 2013 r. Pożyczkodawca pozostawał udziałowcem Spółki.

Odsetki naliczone za okres od 1 maja 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. zostały zaliczone w całości w kosztów uzyskania przychodów, bowiem na moment zapłaty odsetek pożyczkodawca nie był udziałowcem spółki i w konsekwencji - zdaniem spółki - nie miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. między Spółką) a Pożyczkodawcą nie istniały powiązania, o których mowa w tych przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki skapitalizowane w kwocie głównej opisanej w stanie faktycznym pożyczki są kosztem podatkowym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie, w którym nastąpiła ich kapitalizacja, czy też odsetki skapitalizowane będą dopiero kosztem podatkowym w roku, w którym nastąpi spłata kapitału i zawartych w nim odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki skapitalizowane w kwocie głównej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., a contrario, zdaniem Spółki, wynika, że za koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy należy uznać skapitalizowane odsetki, pod warunkiem, że nie znajdują zastosowania inne przepisy u.p.d.o.p. (np. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o p.d.o.p.).

Stanowisko Wnioskodawcy dodatkowo potwierdzać może również charakter operacji jaką jest kapitalizacja odsetek. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także przepisy innych ustaw nie definiują pojęcia kapitalizacji odsetek. Istota kapitalizacji odsetek została trafnie opisana w jednej z interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-368/12/AK):

"W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. Kapitalizacja odsetek, traktowana jako jedna czynność prawna, w rzeczywistości stanowi dwie występujące jednocześnie czynności prawne, tj.:

* zaciągnięcie od pożyczkodawcy nowego zobowiązania (pożyczki) w wysokości naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek, oraz

* uregulowanie zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek na rzecz pożyczkodawcy sfinansowane środkami pochodzącymi z nowego zobowiązania.

Operacja ta jest dokonywana w formie swoistego potrącenia wzajemnych wierzytelności pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, w wyniku którego nowe zobowiązanie w wysokości naliczonych odsetek doliczane jest do kwoty kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki liczone są od kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku fizycznego nowej (wyższej) podstawy, na którą składa się pożyczony przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do dyspozycji wierzyciela. Pożyczkodawca podejmując decyzję o kapitalizacji odsetek w rzeczywistości rozporządza nimi zaliczając je do kwoty głównej kredytu. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W związku z tym kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny, co ich zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, przez co należy uznać kapitalizację odsetek za czynność zrównaną ekonomicznie z ich zapłatą".

Warto wskazać również uzasadnienie sformułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-78/12-2/DP), w którym stwierdzono, że moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki, co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki). Nie wyodrębnia się już kwoty głównej pożyczki i kwoty odsetek skapitalizowanych - jest tylko kwota pożyczki. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). W konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów)."

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki uznać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w przypadku kapitalizacji odsetek - w momencie ich kapitalizacji, tj. w dniu w którym zwiększyły kwotę kapitału stanowiącego podstawę naliczania odsetek za kolejny okres, pod warunkiem, że nie będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz pożyczka będzie zaciągnięta na cele określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki potwierdza liczne orzecznictwo oraz dotychczasowe interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów, m.in.:

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1653/2009);

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2010 r. (sygn. I SA/Bd 888/10);

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. (sygn. II FSK 359/2009);

* Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-319/12-2/EŻ);

* Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. lBPł3I/2/423-368/12/AK);

* Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1 70/12-4/EŻ);

* Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. 1PPB3/423-78/12-2/DP);

* Interpretacja indywidualna Ministra Finansów- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-16/12-3/MC)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Jednocześnie organ podatkowy wyraźnie podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana tylko w zakresie pytania przedstawionego we wniosku, czyli możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki w momencie ich kapitalizacji. Nie obejmuje ona swym zakresem kwestii zaistnienia w przedmiotowej sprawie ograniczeń w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Tak więc zawarte w ostatnim akapicie stanu faktycznego stwierdzenie Spółki o nieistnieniu tych ograniczeń w ogóle nie było przedmiotem oceny organu podatkowego. Spółka nie zadała w tym zakresie pytania we wniosku ani nie przedstawiła własnego stanowiska opartego o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.