IPPB3/423-1016/11-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych niestanowiących na moment wniesienia wkładu niepieniężnego środków trwałych, a w konsekwencji nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego przedmiotowy aport, oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych. - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych niestanowiących na moment wniesienia wkładu niepieniężnego środków trwałych, a w konsekwencji nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego przedmiotowy aport, oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej "Spółka") jest osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do Spółki w listopadzie 2011 r. został wniesiony przez spółkę komandytową (dalej: "Zbywca") tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (dalej; "ustawa CIT") oraz inne elementy, które tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeksu cywilnego.

W skład przedmiotowego przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu, wchodziły m.in. działki gruntu (dalej: "Nieruchomości"), niestanowiące na moment aportu środków trwałych Zbywcy i nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesione aportem składniki majątkowe Zbywcy zostały ujęte przez Spółkę w jej księgach jako:

* towary handlowe

* lub jako produkcja w toku w odniesieniu do Nieruchomości, na których realizowane są inwestycje budowlane.

Powyższa klasyfikacja wynika z faktu, iż Nieruchomości zostaną w przyszłości zbyte, w związku z czym nie będą przez Spółkę używane bądź okres ich używania przez Spółkę (po zakończeniu przez Spółkę inwestycji budowlanej realizowanej na Nieruchomości) będzie krótszy niż jeden rok.

Przedmiot aportu zwiększył kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostały objęte przez Zbywcę.

Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki przed dniem 30 listopada 2011 wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki.

Spółka powstała w dniu 29 grudnia 2010 r. oraz jako rok podatkowy Spółka wybrała rok inny niż rok kalendarzowy tj. rok trwający od 1 grudnia do 30 listopada. Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w dniu 29 grudnia 2010 r. a kończy się 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy wybrany przez Spółkę jest inny niż rok kalendarzowy, Spółka wskazuje, iż w przypadku wniesienia aportu do końca pierwszego roku działalności Spółki (który rozpoczął się w 2010 r.) kończącego się 30 listopada 2011 r., do ustalenia kosztu zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r.

Powyższe następuje w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "Ustawa zmieniająca").

Na podstawie powyższych przepisów:

Zastosowanie przepisów obowiązujących w 2010 r. w przypadku podatników dokonujących aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do końca roku podatkowego, który jest inny niż rok kalendarzowy oraz rozpoczął się w 2010 r. oraz skończy się w 2011 r. znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 marca 2011 r. (IPPB3/423-943/I0-4/MS) wskazał iż "zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...) Spółka, której rok podatkowy trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada a pierwszy rok podatkowy trwa od dnia 7 grudnia 2010 r. do dnia 30 listopada 2011 r.), pomimo zmiany od dnia 1 stycznia 2011 r. zasad ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w pierwszym roku podatkowym tj. do dnia 30 listopada 2011 r. nadal stosuje więc zasady uregulowane ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r"

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2011 r. (IPPB3/423-571/I1-4/MS) potwierdził stanowisko podatnika, którego rok podatkowy trwał od 17 grudnia do 31 października, iż "Zgodnie z art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych () przepisy ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. znajdują zastosowanie względem podatników, których; (1) rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, (2) pod warunkiem ze rok ten zaczął się przed 1 stycznia 2011 r. (...) Oznacza to, że objęte wnioskiem zdarzenie przyszłe należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w pierwszym roku podatkowym Spółki tj. do dnia 30 listopada 2011 r. dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego podstawowe znaczenie będzie miał moment poniesienia wydatku na nabycie Nieruchomości, nie będzie natomiast miał znaczenia moment sprzedaży nabytej Nieruchomości.

Z uwagi bowiem na fakt, iż Spółka posiada rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy będzie ona mogła dokonać zbycia otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości co do zasady w dowolnym terminie w przyszłości, a więc juz po zakończeniu jej pierwszego roku podatkowego (np w 2012 r) i nie zmieni to faktu, iż koszt uzyskania przychodu w tym przypadku będzie ustalony zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie otrzymania aportu, a więc przepisami obowiązującymi do końca 2010 r

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce działania organów podatkowych. Jako przykład należy podać interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak. IPPB3/423-381/11- 2/PKI), w której organ wskazał, iż "dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) wysokość kosztu podatkowego ustala się w wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku."

Zdaniem Spółki na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.:

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie Nieruchomości - w przedmiotowej sprawie wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do Zbywcy było transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) doszło bowiem do zbycia przedmiotu aportu, po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) doszło zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy doszło bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki doszło do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem Nieruchomości.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten był określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport była wyższa niż wartość rynkowa przedsiębiorstwa co oznacza z wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa - z punktu widzenia Spółki - należy stwierdzić, że Spółka nabyła przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wniesione aportem.

W związku z powyższym część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego uznać trzeba, iż w momencie otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa po stronie Spółki była wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo) wniesiony przez Zbywcę, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych,

Reasumując powyższe, za wydatek jaki Spółka poniosła w związku z nabyciem Nieruchomości, niestanowiących środków trwałych i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zakwalifikowanych przez Spółkę jako towary handlowe i produkcja w toku, stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT. nie wyższa od ich wartości rynkowej.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie min. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 2 ustawy CII, dla potrzeb ustalenia wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w tym również towary lub produkcja w toku należy wycenić w ich wartości rynkowej oraz w tej wartości powinny być one wprowadzane do ewidencji księgowej.

W związku z powyższym, otrzymanie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, którego składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych oraz nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, powinno skutkować ujęciem powyższych składników w księgach Spółki dla celów podatkowych w wartości ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 ustawy o CIT -jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki (wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za poszczególne składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT nie wyższa od ich wartości rynkowej).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Ustawa CIT nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. W tym wypadku zdaniem Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwo, kosztem nabycia Nieruchomości otrzymanych w ramach powyższego aportu po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT. Powyższy koszt zostaje ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem Nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa na moment aportu niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zakwalifikowanych przez Spółkę jako towary handlowe i produkcja w toku powinna być wartość tychże składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za te składniki nie wyższa niż wartość rynkowa otrzymanych aportem Nieruchomości określona na dzień aportu.

W przypadku zaś odpłatnego zbycia Nieruchomości po zakończeniu inwestycji na niej realizowanych w całości lub w części, koszt ten zostanie zwiększony o dodatkowe nakłady, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia procesu budowy Nieruchomości.

Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników nie ujętych w ewidencji środków trwałych Zbywcy, Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT wchodzące w skład przedsiębiorstwa, nie wyższą niż wartość rynkowa otrzymanych aportem Nieruchomości, określona na dzień aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość Nieruchomości po wniesieniu aportu, tj. nakładów związanych w pracami dotyczącymi zakończenia procesu budowlanego dotyczącego Nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza następujące orzeczenia i interpretacje prawa podatkowego:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.