IPPB3/423-1013/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów (pytanie numer 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W toku działalności bankowej Spółka S.A. Oddział w Polsce (dalej Bank lub Wnioskujący) planuje zawarcie nowej umowy (dalej Umowa), na podstawie której ma pośredniczyć w zawieraniu transakcji pomiędzy instytucją finansową (dalej Instytucja) a nabywcami oferowanych przez Instytucję pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z planowaną Umową zadaniem Banku ma być poszukiwanie nabywców pochodnych instrumentów finansowych (derywatów walutowych) znajdujących się w ofercie Instytucji i umożliwianie zawarcia transakcji bezpośrednio pomiędzy tymi nabywcami a Instytucją (dalej Pochodna Transakcja Walutowa). Bank nie będzie stroną Pochodnej Transakcji Walutowej, a jedynie pośrednikiem w jej zawarciu. Na podstawie Umowy Bank z tytułu tego pośrednictwa ma uzyskiwać wynagrodzenie od Instytucji. Na wynagrodzenie Banku (dalej Wynagrodzenie) ma składać się: (i) z góry określona w złotych opłata ryczałtowa należna od każdej zawartej Pochodnej Transakcji Walutowej oraz (ii) opłata dodatkowa, wyrażona jako procent marży sprzedażowej uzyskanej przez Instytucję na Pochodnej Transakcji Walutowej, przeliczona na złote polskie na podstawie tabeli kursów średnich opublikowanych przez NBP w dniu realizacji (zamknięcia) Pochodnej Transakcji Walutowej (dalej Opłata Dodatkowa). Na podstawie Umowy Opłata Dodatkowa ma być należna Bankowi (wymagalna od Instytucji) tylko i wyłącznie wówczas, gdy zawarta Pochodna Transakcja Walutowa zostanie zrealizowana (rozliczona), t.j. nabywca wywiąże się ze wszystkich obowiązków kontraktowych wynikających z Pochodnej Transakcji Walutowej (w tym dostarczy stosowną ilość środków pieniężnych Instytucji w dacie końcowej wymiany walutowej). Wynagrodzenie jest płatne Bankowi wciągu 14 dni od końca miesiąca, w którym zrealizowana (rozliczona) zostanie Pochodna Transakcja Walutowa, na podstawie faktury. Pochodne Transakcje Walutowe mają charakter krótkoterminowy, tj. data realizacji (zamknięcia) transakcji musi nastąpić nie później niż wciągu roku od jej zawarcia. Instytucja jest zobligowana do przedstawiania miesięcznych raportów o zrealizowanych (zamkniętych) w danym miesiącu Pochodnych Transakcjach Walutowych.

Planowana konstrukcja Wynagrodzenia implikuje, że do momentu realizacji (zamknięcia) Pochodnej Transakcji Walutowej nie można określić, czy pośrednictwo Banku będzie się wiązało z przysporzeniem (wynagrodzeniem) po stronie Banku w części dotyczącej Opłaty Dodatkowej. Do momentu realizacji (zamknięcia) Pochodnej Transakcji Walutowej zatem, Bank nie tylko nie będzie wiedział, czy Opłata Dodatkowa będzie należna, ale - ze względu na powiązanie jej wysokości ze zdarzeniem przyszłym (wartością kursów średnich NBP w dniu zamknięcia Pochodnej Transakcji Walutowej) - nie będzie znał również dokładnej kwoty Wynagrodzenia.

W związku z powyższym Bank ma wątpliwości, w którym momencie rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej podatek CIT) z tytułu Opłaty Dodatkowej. Dla potrzeb zapytania przedstawione poniżej zostaną dwie sytuacje przykładowe, spośród tych, które mogą wystąpić po zawarciu Umowy (Sytuacja A i Sytuacja B).

Sytuacja A: W czerwcu 2013 r. Bank umożliwi Instytucji kontakt z zainteresowanym klientem oraz będzie pośredniczyć w zawarciu między klientem a Instytucją Pochodnej Transakcji Walutowej typu "swap" z datą końcowej wymiany ustaloną na marzec 2014 r. Kontrakt walutowy zostanie zrealizowany (rozliczony - klient wywiąże się ze wszystkich warunków umowy) w marcu 2014 r. i uwzględniony przez Instytucję w miesięcznym raporcie transakcji. Na jego podstawie Bank dokona kalkulacji Wynagrodzenia należnego za marzec 2014 r. i wystawi fakturę dla Instytucji (a ta ureguluje należność w terminie).

Sytuacja B: W czerwcu 2013 r. Bank umożliwi Instytucji kontakt z zainteresowanym klientem oraz będzie pośredniczyć w zawarciu między klientem a Instytucją Pochodnej Transakcji Walutowej typu "swap" z datą końcowej wymiany ustaloną na marzec 2014 r. Kontrakt walutowy nie zostanie zrealizowany (klient nie dokona stosownych płatności), Instytucja nie uwzględni go w raporcie transakcji za marzec 2014 r., dostarczając dowodów na to, że Pochodna Transakcja Walutowa nie została faktycznie rozliczona. Bank nie wystawi faktury zgodnie z postanowieniami Umowy, Wynagrodzenie w części dotyczącej Opłaty Dodatkowej nie będzie Bankowi należne.

Ponadto, Bank ma wątpliwości co do metod obliczania odsetek od zaległości podatkowych, w przypadku gdy rozpoznanie przychodu podatkowego w podatku CIT nastąpi w niewłaściwym okresie podatkowym (roku podatkowym), np. na skutek sytuacji będącej przedmiotem zapytania. Przedmiotem wątpliwości jest mianowicie sposób obliczenia odsetek od zaległości podatkowych w przypadku, gdy przychód podatkowy zostanie rozpoznany z opóźnieniem, np. w roku następującym po roku powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Dla potrzeby zapytania poniżej została przedstawiona kolejna sytuacja przykładowa (Sytuacja C).

Sytuacja C: W kontekście Sytuacji A Bank rozpoznał przychód w podatku CIT i włączył go do kalkulacji zaliczki podatkowej w miesiącu marcu 2014 r. 31 marca 2015 r. Bank złożył deklarację podatkową CIT za rok 2014 i uregulował zobowiązanie z tytułu podatku CIT. W wyniku kontroli rozliczeń z Instytucją (dokonanej w 2015 r., już po złożeniu zaznania za rok 2014) okazało się, że raport transakcji za marzec 2014 r. zawierał niesłusznie transakcję, której data realizacji (rozliczenia) została pierwotnie ustalona na marzec 2014, lecz - na skutek zmiany warunków umowy pomiędzy klientem a Instytucją, dokonanej w trakcie 2013 r. - transakcja została faktycznie rozliczona w grudniu 2013 r. W konsekwencji przychód podatkowy należało wykazać w grudniu 2013 r., uwzględnić przy kalkulacji zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego 2013 i ująć w deklaracji podatkowej za rok 2013, a nie w rozliczeniu za rok następny. 30 czerwca 2015 r. Bank złożył korekty deklaracji podatkowych za lata 2013 i 2014, korygując podatek między latami (wpłacono podatek za 2013 z odsetkami i wystąpiono o zwrot nadpłaty w zakresie CIT za 2014 r).

Należy podkreślić, że rok podatkowy Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania numer 1 i 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania numer 3 podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Banku w Sytuacji A przychód podatkowy z tytułu Opłaty Dodatkowej powstanie w miesiącu definitywnego powstania należności od Instytucji, czyli w marcu 2014 r.

Zdaniem wnioskującego w celu udzielenia odpowiedzi na rzeczone pytanie należy dokonać analizy przepisów artykułu 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m. - dalej u.p.d.o.p.). Artykuł ten wymienia w sposób przykładowy kategorie przychodów oraz definiuje w ustępach 3 do 3e specyfikę przychodów powiązanych z działalnością gospodarczą i metody ustalania daty powstania tego typu przychodów.

Artykuł 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdza, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uznaje się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W pierwszym kroku należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy przychody uzyskane z działalności opisanej w treści wniosku można uznać za "związane z działalnością gospodarczą". Zgodnie z doktryną przychodami z działalności gospodarczej są przychody związane z tą działalnością, a więc te, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził takiej działalności (tak M. Chudzik "Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"). Zdaniem Wnioskującego, nie budzi wątpliwości uznanie, że przychody będące przedmiotem zapytania stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegają reżimowi przepisów art. 12 ust. 3 - 3a u.p.d.o.p.

Kolejną kwestią, którą należy poddać analizie jest zagadnienie roli "należności" przychodu przywołanej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca stwierdza bowiem, że przychodami są również przychody należne, które nie zostały faktycznie otrzymane. Analizując ten przepis łącznie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (przykładowy katalog przysporzeń majątkowych będących przychodem podatkowym) dochodzimy do wniosku, iż według ustawodawcy przychodem z działalności gospodarczej są definitywne przysporzenia majątkowe, również te które są jedynie należne. Oznacza to, zdaniem Wnioskującego, iż brak przymiotu "należności" powoduje brak powstania przychodu. Przymiot ten przysługuje jedynie tym kwotom, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, czyli tym, których można skutecznie dochodzić od swego kontrahenta (tak wyrok NSA II FSK 1375/05; WSA Poznań I S.A./Po 264/10). Przychodem będą więc tylko te przysporzenia, które w sposób niesporny i definitywny powiększają aktywa przedsiębiorcy (tak komentarz P. Małecki, M. Mazurkiewicz; wyrok NSA III S.A. 3382/02; WSA Wrocław I Sa/Wr 1461/10). W sytuacji będącej przedmiotem zapytania definitywna "należność" przychodu z tytułu Opłaty Dodatkowej powstaje w momencie realizacji przez klienta jego obowiązków wynikających z umowy z Instytucją, a contrario w sytuacji niewywiązania się przez klienta z jego obowiązków i braku obowiązku po stronie Instytucji do zapłaty Opłaty Dodatkowej - przychód podatkowy nie powstanie w ogóle.

Zdaniem Wnioskującego, zastosowanie powyższej analizy norm prawnych do stanu faktycznego z Sytuacji A prowadzi do wniosku, że przychód w rzeczonej sytuacji powstanie wtedy i tylko wtedy, gdy klient wywiąże się ze zobowiązań i tym samym zobowiązanie Instytucji do zapłaty Opłaty Dodatkowej stanie się definitywne (w tym możliwe do dochodzenia przed sądem powszechnym). Niemożność dochodzenia roszczenia (należności) powoduje bowiem brak powstania przychodu. Przychód podatkowy z tytułu Opłaty Dodatkowej powstanie więc w momencie zamknięcia transakcji i powstania zobowiązania do dokonania płatności przez instytucję.

Ad. 2)

Zdaniem Banku w Sytuacji B przychód podatkowy w podatku CIT nie powstanie.

Nawiązując do analizy przepisów przedstawionych w zakresie zapytania nr 1 należy kolejny raz podkreślić rolę definitywnego przysporzenia majątkowego (otrzymania świadczenia lub zaistnienia stanu "należności"). Biorąc pod uwagę, iż w Sytuacji B definitywne przysporzenie majątkowe nigdy nie nastąpi - brak również podstawy do twierdzenia, że powstanie wówczas przychód podatkowy. Stanowisko takie (powiązania powstania przychodu z rzeczywistym zdarzeniem powodującym realne przysporzenie majątkowe) jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie (NSA Łódź III S.A./Łd 134/99). Szczególnie dobitnie stanowisko to przedstawione jest w wyroku WSA Gdańsk I SA/Gd 663/01, w którym stwierdzono, że "skoro podatnikowi nie przysługiwała zapłata ceny, to nie mógł wystąpić przychód należny". Teza ta pozostaje aktualna pomimo faktu, iż wyrok ten zapadł w 2004 r.

Istotna jest również poruszona już wcześniej kwestia znaczenia istnienia wierzytelności, której można dochodzić przed sądem powszechnym. W orzecznictwie znajdujemy tezę, iż tylko te przychody, które stały się wierzytelnością (wymagalna należność) mogą zostać uznane za przychody podatkowe (tak min. NSA Katowice I S.A/Ka 1112/02).

Zdaniem Wnioskującego, w związku z faktem iż w Sytuacji B nie powstanie definitywne przysporzenie majątkowe i wierzytelność, której można dochodzić przed sądem powszechnym, nie powstanie również przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.