IPPB3/423-1008/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej (zwanej dalej "Spółką"). W Spółce występuje jeden komplementariusz - osoba fizyczna, natomiast dwaj pozostali wspólnicy, jeden będący osobą fizyczną i jeden którym jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca), są komandytariuszami. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług prawniczych-Spółka jest kancelarią prawną. Wspólnik będący osobą prawną co do zasady dostarczał kapitał do Spółki natomiast wspólnicy będący osobami fizycznymi co do zasady kierują Spółką oraz uczestniczą w merytorycznej obsłudze klientów kancelarii prawnej.

W związku ze zmianą podmiotu (amerykańskiej firmy prawniczej) który jest właścicielem Wnioskodawcy, zaszła potrzeba zmiany sposobu rozliczeń pomiędzy wspólnikami Spółki. Zamiarem wspólników jest też aby Wnioskodawca wykonywał na rzecz Spółki, przy udziale zatrudnionego personelu, usługi z zakresu obsługi informatycznej, marketingu i szeroko rozumianej promocji usług świadczonych przez kancelarię i jej podmioty stowarzyszone na rzecz polskich i międzynarodowych podmiotów.

Wspólnicy zamierzają zmienić dotychczasowe zasady uczestnictwa w Spółce i wypłat z zysku w ten sposób, iż wspólnicy będący osobami fizycznymi za swoją pracę merytoryczną na rzecz klientów kancelarii, pobierać będą wynagrodzenie na podstawie stosownych umów zawartych ze Spółką. Z kolei Wnioskodawca na takiej samej zasadzie pobierać będzie wynagrodzenie za swoje usługi świadczone na rzecz Spółki. Natomiast zyski Spółki będą dzielone pomiędzy wspólników po wcześniejszym odjęciu kosztu ww. usług świadczonych przez wspólników. W ten sposób rozliczenia pomiędzy wspólnikami zostaną uproszczone w stosunku do obecnego stanu. Wspólnicy będący osobami fizycznymi zamierzają odpłatnie świadczyć na rzecz Spółki usługi, w ramach powadzonej indywidualnej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). W związku z tym, wspólnicy w tym zakresie - w relacjach ze Spółką - występować będą jako odrębne podmioty gospodarcze (posiadające odrębne od Spółki numery REGON I NIP). Oczywiście to samo dotyczy Wnioskodawcy.

Za wykonanie usług na rzecz Spółki, Wnioskodawca otrzymywałaby od Spółki wynagrodzenie dokumentowane wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami. Wynagrodzenie Wnioskodawcy byłoby zatem zaliczane do przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podobnej zasadzie usługi na rzecz Spółki byłyby świadczone także przez wspólników Spółki będących osobami fizycznymi.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednia część wynagrodzenia Wnioskodawcy, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa również, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część wynagrodzenia pozostałych wspólników, wynikającą z zasad podziału zysku w Spółce.

Osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, na gruncie podatku dochodowego nie są podatnikami. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych. Przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez Spółkę, jaki koszty ich uzyskania, dzielone są między poszczególnych wspólników Spółki (w tym między Wnioskodawcę) przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki (art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m.). W związku z tym każdy wspólnik (również Wnioskodawca) ma prawo do wykazywania - jako kosztu uzyskania przychodów - odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy.

W związku z tym, wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli:

* jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (ma on pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu);

* nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; jest właściwie udokumentowany.

W przedmiotowym stanie faktycznym wydatek w postaci wynagrodzenia pozostałych wspólników, czy też wynagrodzenia Wnioskodawcy pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Ma zatem wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wspólników ani wynagrodzenie Wnioskodawcy nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro natomiast Spółka nie jest odrębnym podatnikiem, gdyż podatnikami są jej wspólnicy, to koszt ten może być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym również i przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednocześnie jednak spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego - art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m.); takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 tej ustawy, analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny tej spółki jest alokowany na poszczególnych wspólników (podatników) w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Aby określić przychody podatnika (wspólnika) z udziału w spółce osobowej, w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział podatnika w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki osobowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero ustalone w powyższy sposób przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami wspólnika (w tym z działalności gospodarczej) w celu opodatkowania określonego na ich podstawie dochodu.

Treść art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do transakcji dokonywanych pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. W takiej bowiem sytuacji, wspólnik spółki osobowej występuje względem spółki jako osoba trzecia (odrębny podmiot).

W sytuacji, w której wspólnik spółki osobowej (w tym komandytowej) sprzedaje jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towary lub usługi (np. z zakresu obsługi informatycznej, marketingu czy promocji), wartość sprzedanych wyrobów, świadczonych usług (kwota wynagrodzenia) stanowić będzie dla niego w całości przychód związany z działalnością gospodarczą na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie, stosownie do posiadanego udziału w spółce osobowej, uwzględniając zasadę przewidzianą w art. 5 ww. ustawy, część wydatku spółki osobowej (z tytułu wynagrodzenia dla wspólnika lub innych wspólników sprzedających towary/świadczących usługi spółce osobowej) będzie dla tego wspólnika kosztem uzyskania przychodów.

Przy czym, warunkiem uznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest spełnienie przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, odpowiednia część wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz wynagrodzenia pozostałych wspólników - za świadczenie usług na rzecz Spółki (spółki komandytowej), może być uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.