IPPB3/423-1008/11-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych oraz odszkodowań - jest prawidłowe;

* ustalenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych oraz odszkodowań oraz ustalenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: B. lub Spółka) jest częścią grupy kapitałowej B. Grupa, do której należy kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych na całym świecie, prowadzi działalność w zakresie różnego rodzaju usług. Zakres działalności koncernu obejmuje: budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, lotnisk, parkingów; budownictwo obiektów związanych z ochroną środowiska (np. oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów), wytwarzanie, instalację i serwisowanie wszelkiego rodzaju instalacji przemysłowych działających w obiegach zamkniętych; budownictwo mieszkaniowe i użytkowe (kompleksowe wykonywanie wszelkiego rodzaju obiektów budowlanych o charakterze kubaturowym, łącznie z prowadzeniem prac wykończeniowych w takich obiektach); wytwarzanie, montaż, konserwację i bieżące serwisowanie maszyn i urządzeń dla wszelkich gałęzi przemysłu (zwłaszcza budowlanego, wydobywczego, papierniczego, spożywczego), pozyskiwanie i przetwarzanie surowców naturalnych na potrzeby podmiotów należących do koncernu; zarządzanie nieruchomościami, ich eksploatacja oraz usługi serwisowe dla przemysłu i budownictwa lądowego (np. zabezpieczenia przed hałasem). B. S.A. specjalizuje się w budownictwie inżynieryjnym.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje wypłat odszkodowań o charakterze deliktowym oraz odszkodowań/kar umownych o charakterze kontraktowym. W trakcie realizacji kontraktów budowlanych np. budowa drogi ekspresowej, budowa mostu występują zdarzenia powodujące szkodę w majątku podmiotów trzecich. Spółka dokonuje wypłat odszkodowań podmiotom, które na skutek jej działania lub zaniechania poniosły szkodę. Odpowiedzialność spółki oparta jest o tzw. winę deliktową. Przykładem zdarzenia powodującego szkodę jest np. prowadzenie wykopu w bezpośrednim sąsiedztwie linii elektrycznej skutkujące uszkodzeniem kabla; uszkodzenie budynku spowodowane drganiami przejeżdżających na plac budowy pojazdów; uszkodzenie budynku znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie wykopów prowadzonych przez Spółkę; uszkodzenie pojazdów na skutek prac prowadzonych na budowie; bezumowne korzystanie z nieruchomości (Spółka stara się jak najszybciej uregulować ten stan przez podpisanie umowy).

W celu uniknięcia kosztów procesu Spółka zawiera ugody z poszkodowanymi, w których określana jest wysokość odszkodowania. W związku z prowadzaną działalnością gospodarczą Spółka uiszcza także na rzecz swoich kontrahentów kary umowne/odszkodowania o charakterze kontraktowym. Przykładem zdarzenia określonego w umowie łączącej Spółkę z kontrahentem, które powoduje konieczność wypłaty kary umownej/odszkodowania jest zaginięcie, zniszczenie czy uszkodzenie rzeczy stanowiącej przedmiot najmu oraz niezrealizowanie określonych poziomów zamówień.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki odszkodowania za szkodę w majątku podmiotów trzecich z tytułu zdarzeń mających miejsce w trakcie realizacji kontraktów budowlano-montażowych, za które odpowiedzialność ponosi Spółka (odszkodowania deliktowe) a także wymienione odszkodowania/kary umowne o charakterze kontraktowym stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2.

Odszkodowanie/kara umowna stanowi zdaniem Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania noty lub ugody (ewentualnie wyroku sądowego) czyli w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych a nie w momencie zapłaty.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Ad. 1) Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Według art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów wykonanych robot i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robot i usług.

Odszkodowania deliktowe oraz odszkodowania/kary umowne z tytułu zaginięcia zniszczenia czy uszkodzenia rzeczy stanowiącej przedmiot najmu oraz niezrealizowania określonych poziomów zamówień pozostają poza zakresem hipotezy art. 16 ust. 1 pkt 22, konieczne jest więc zatem wykazanie, iż spełniają ogólną definicję kosztu podatkowego

Z art. 15 ust. 1 pkt 1 wynika zasada mówiąca, iż aby zaliczyć jakiś koszt do kosztów uzyskania przychodów musi być on powiązany z osiągniętym przychodem bądź być uznany za wydatek na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu i nie może być wymieniony w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest w przypadku Spółki pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mimo, że wypłacane odszkodowania/kary umowne nie są wydatkami ponoszonymi w celu uzyskania przychodu, tj. wydatek ten nie generuje w sposób bezpośredni przychodów, to odszkodowania za szkodę wyrządzoną podczas realizacji kontraktów budowlanych oraz wymienione odszkodowania/kary o charakterze kontraktowym pozostają w nieodłącznym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą generującą przychody podatkowe. Oznacza to, że takie odszkodowania/kary mogą zostać uznane przez Spółkę za pośredni koszt uzyskania przychodu. Przesłanką przemawiającą za uznaniem odszkodowania/kary umownej za koszt uzyskania przychodów jest fakt, iż okoliczności popełnienia deliktu oraz wystąpienia przesłanki skutkującej koniecznością zapłaty odszkodowania/kary umownej o charakterze kontraktowym mieszczą się w zakresie dopuszczalnego ryzyka gospodarczego w tym wynikającego z naturalnego elementu ryzyka - błędu ludzkiego. Próba całkowitego wyeliminowania tego ryzyka musiałaby doprowadzić do zaniechania uczestniczenia przez Spółkę w realizacji kontraktów budowlanych a więc do eliminacji podstawowego źródła przychodów.

Ad 2) Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Według zaś art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku odszkodowań o charakterze deliktowym oraz wymienionych odszkodowań/kar o charakterze kontraktowym stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodów będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie, na który zostały ujęte jako koszt w księgach na podstawie noty wystawionej przez poszkodowanego lub zawartej z nim ugody a nie w momencie zapłaty.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1, stwierdzam, co następuje:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych jako odszkodowania pokrywające szkody majątkowe różnych podmiotów, których mienie zostało uszkodzone przy okazji prowadzonych przez Spółkę prac budowlanych. Pytanie Spółki dotyczy również zapłaty kar umownych wynikających z zawartych przez Spółkę kontraktów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zasadniczo, aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskania tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą wiec zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

A zatem, skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

Dla kwalifikacji prawnej przedmiotowych wydatków kluczowe znaczenie ma ocena ich celowości. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata odszkodowania/kary umownej była następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki, co wskazywałoby, że szkody powstałe u podmiotów trzecich, jak też przypadki zaginięcia, zniszczenia lub uszkodzenia rzeczy stanowiącej przedmiot najmu oraz niezrealizowanie określonych poziomów zamówień wynikają ze zdarzeń, których nie można było przewidzieć i stanowiło element nieuniknionego ryzyka (uwzględniając przy tym staranność oraz racjonalność działań przedsiębiorcy) związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. A to z kolei przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Odnosząc powyższe do wydatków, stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że wymienione we wniosku kategorie kosztów nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. Z okoliczności wskazanych w treści wniosku nie wynika również, aby podlegały one wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych na podstawie któregokolwiek z pozostałych punktów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacone przez Spółkę odszkodowania/kary umowne poniesione zostały przez Spółkę w sposób celowy.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej odszkodowań/kar umownych płaconych przez Spółkę istotne jest określenie, czy wydatki tego rodzaju należą do standardowych kosztów podmiotów świadczących usługi budowlane i są elementem normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Spółki, niemające związku ze sferą jego przychodów.

Jak twierdzi Spółka, ponoszone przez nią wydatki związane z wypłatami odszkodowań oraz regulowaniem kar umownych są w nieodłącznym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą generującą przychody podatkowe. Z kolei okoliczności zaistniałych zdarzeń, powodujących konieczność zapłaty odszkodowania/kary umownej, mieszczą się w zakresie dopuszczalnego ryzyka gospodarczego. Realizacja kontraktów budowlanych nie jest, zdaniem Spółki, możliwa w przypadku chęci całkowitego wyeliminowania tego ryzyka. Powyższe skutkowałoby pozbawieniem Spółki podstawowego źródła przychodów. Opisane przez Spółkę zdarzenia, powodujące konieczność usunięcia szkody u podmiotu trzeciego, są wynikiem prowadzonej przez nią działalności polegającej na realizacji inwestycji budowlanych. Zdarzenia tego typu powstają nawet w sytuacji, gdy zachowana jest należyta staranność i zachowane są wszelkie wymogi bezpieczeństwa. Wskazane szkody (uszkodzenia sąsiednich budynków w wyniku drgań gruntu, uszkodzenie linii elektryczne w wyniku wykopów itp.) można uznać jako mieszczące się w granicach ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością, jeżeli nie zostały naruszone zasady bezpieczeństwa i nie zostały przekroczone normy obowiązujące przy wykonywaniu określonych prac. Tak samo można potraktować kary umowne (związane z zaginięciem, zniszczeniem lub uszkodzeniem przedmiotu najmu oraz z nieterminowym zrealizowaniem etapu prac), jednakże jeszcze raz należy podkreślić, że zdarzenia powodujące negatywne skutki dla Spółki nie mogą być wywołane działaniem pozbawionym cech należytej staranności.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko do wskazanych przez Spółkę we wniosku zdarzeń i nie odnosi się do innych sytuacji, które nie są w opisie stanu faktycznego zamieszczone. Każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Nie można założyć, że w każdej sytuacji koszty związane z realizacją inwestycji budowlanej będą podlegały lub też nie, zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jeśli ponoszone koszty postępowania spełniać będą przesłanki ustawowe, dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych nie będzie wówczas przeszkód dla takiej ich podatkowej kwalifikacji

A zatem, w sytuacji gdy działania podatnika zmierzają do obrony majątku i zabezpieczenia źródeł przychodu, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu, przy założeniu, że np.:

* nie występuje ewidentna wina umyślna w działaniach podatnika,

* nie dochodzi do obejścia przepisów prawa,

* nie wynika z działań podatnika niezgodnych z zasadami współżycia społecznego W analizowanej sytuacji Spółka wskazała na racjonalnie ponoszone koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zmierzające do zapewnienia źródeł przychodu.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 2 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.