IPPB3/423-1007/09-2/KK - Brak prawa zaliczenia wydatków ponoszonych przez spółkę akcyjną w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu 23 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe

W dniu 23 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) należy do grupy kapitałowej P. (dalej: Grupa P.). Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy P. są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy P. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy P., podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy P.. W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa, P. S.A. będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy P., spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

W ramach planowanej konsolidacji w dniu 27 listopada 2009 r. powstała P. Spółka Akcyjna i została wyznaczona jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie spółką pionu dystrybucji energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy P. działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie więc do przejęcia przez P. Spółka Akcyjna spółek "sióstr" lub innych podmiotów, które dotychczas były powiązane z Grupą Kapitałową P. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: K.S.H.). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do P. Spółka Akcyjna, natomiast spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, P. Spółka Akcyjna wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy P. jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy P. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności:

W świetle powyższego, konsekwencją przejęcia przez P. Spółka Akcyjna spółek z Grupy P. będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów Spółki. W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności były niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Po drugie, Spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy P.. Wydatkami, o których mowa są między innymi:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT kategorii wydatków, które są ponoszone przez Spółkę w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Podmiot ponoszący wydatek na tle określonych okoliczności faktycznych, ma prawo uznać dany wydatek za przyczyniający się, nawet potencjalnie, do osiągnięcia przychodu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (Por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/01)).

Oczywistym jest, iż planowane przejęcia pozwolą na osiągnięcie przez Spółkę korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej. Jednocześnie, przejęcia spółek z Grupy P., pozwoli P. Spółka Akcyjna na zwiększenie przychodów Spółki w kolejnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, należy uznać, iż głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę. Wydatki ponoszone przez P. Spółka Akcyjna związane z procesem przejmowania spółek z Grupy P. są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. IPPB3-423-29/07-3/AG)), cyt.; "wydatki które będą poniesione przez wnioskodawcę (przejmującego - przyp. Spółki) w związku z procesem przejęcia (...) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (Por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER); interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2007 r. (sygn. IBPB3/423-172/07/SD); interpretacja I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 września 2007 r. (sygn. 70ZD/4061-148/07)), organy podatkowe wskazują na fakt, iż wydatki ponoszone przez podatnika w związku z połączeniem się z innymi podmiotami należy uznać za związane z przychodami osiąganymi przez podmiot przejmujący i tym samym powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu przejmującego. Organy podatkowe wyraźnie podkreślają iż "koszty związane z zatrudnieniem doradcy przygotowującego dokumenty niezbędne do podjęcia decyzji o przyjęciu najbardziej efektywnego dla Spółki modelu konsolidacji, ustalenia spodziewanych efektów procesu konsolidacji, czy też wskazania kierunków rozwoju i finansowania Spółki, jak również koszty obsługi prawnej w przyszłości są związane i mają związek przyczynowo - skutkowy, z możliwością osiągania w przyszłości przez Spółkę zwiększonych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki przed konkurencyjnymi procesami konsolidacji rynku. Efektem konsolidacji może być także obniżenie kosztów funkcjonowania Spółki poprzez uzyskanie od dostawców większych rabatów, upustów itp. z uwagi na zwiększone poprzez konsolidację wielkości zamówień czy też dzięki efektom optymalizacji i restrukturyzacji działalności Spółki i przedsiębiorstw." (Por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IPPB3-423-41 /08-2/ER)).

Mając na uwadze powyższe, w opinii P. Spółka Akcyjna wszelkie wydatki ponoszone w związku z procesem przejmowania przez Spółkę innych spółek z Grupy P. są ponoszone w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Powyższe stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w urzędowych interpretacjach (np. wskazane powyżej) W tym kontekście, za tym stanowiskiem przemawiają też argumenty natury fundamentalnej - biorąc pod uwagę zasady demokratycznego państwa prawa, w tym równości, oraz zasady zapewnienia jednolitości interpretacji prawa podatkowego Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, Spółka wnosi o uznanie uprawnień w takim samym stopniu, w jakim inne podmioty takie uprawnienia nabyły w drodze obowiązujących interpretacji indywidualnych. Ponieważ takie interpretacje odwołane nie zostały, nie do pogodzenia z ww. zasadami podstawowymi byłaby sytuacja, gdyby omawiane uprawnienia nie zostały Spółce potwierdzone.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 491 § 1 tej ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:

Z analizy sprawy wynika, iż omawiane połączenie będzie dokonane zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie majątku spółek przejmowanych (spółek "sióstr" lub innych podmiotów powiązanych z Grupą Kapitałową P.) do spółki przejmującej (P. S.A.) w zamian za udziały. W związku z tą operacją, Spółka nabywała i będzie nabywać szereg usług od firm zewnętrznych jak również ponosi i będzie poniosła wydatki takie jak:

Wnioskodawca wskazał, iż wydatki związane ze zmianą umowy Spółki są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, spełniającymi warunki pozwalające na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej z podatkowego punktu widzenia istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 tej ustawy, iż połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Regulacja ta istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w następstwie przejęcia spółek "sióstr" lub innych podmiotów dotychczas powiązanych z Grupą Kapitałową P. zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej. W świetle powyższego nie można przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki wskazane we wniosku stanowić będą koszty podatkowe. Podkreślić bowiem należy, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Nie można również - z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć wydatków związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na pośredni związek tych wydatków z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej). Bezspornym pozostaje fakt, że w określonej perspektywie czasowej Spółka ma prawo oczekiwać, iż zwiększenie skali działania Spółki poprzez połączenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego będzie generowało zwiększone przychody. Zauważyć jednakże należy, iż przychody uzyskane w następstwie przeprowadzonego przejęcia i rozszerzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej będą przychodami z działalności bieżącej - odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Dodać również należy, iż z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. Wskazane we wniosku wydatki nie stanowią w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/01 należy zauważyć, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powyższy wyrok zawiera tezy o charakterze ogólnym dotyczące tego jak należy rozumieć związek kosztów z przychodami, z którymi co do zasady należy się zgodzić. Natomiast powołane interpretacje rozstrzygają jedynie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem przez przejecie dwóch spółek kapitałowych bez podwyższania kapitału zakładowego. W związku z powyższym twierdzenie Spółki, iż zaprezentowane we wniosku stanowisko znalazło potwierdzenie w wymienionych interpretacjach jest nieprawdziwe. Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż stanowisko organu potwierdzają m.in. interpretacje: ILPB3/423-451/08-3/EK; IPPB3/423-981/09-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.