IPPB3/423-1006/09-2/GJ - Przychód i koszty uzyskania przychodów związane z rozliczeniem usług wspólnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mrożonek na terytorium Polski. Spółka powiązana z Wnioskodawcą prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży soków oraz napojów owocowych i warzywnych na terytorium Polski.

Do końca września 2009 r. obie Spółki posiadały osobne struktury obsługi sprzedaży swoich produktów, obejmujące pracowników, usługobiorców, zleceniobiorców oraz odpowiednie aktywa trwale. Kluczową rolę w strukturach obsługi sprzedaży stanowili przedstawiciele handlowi działający w tych samych regionach kraju. W związku powyższym Spółki doszły do wniosku, że korzystniejszym dla nich rozwiązaniem byłoby utworzenie wspólnego działu dystrybucji, który zajmowałby się sprzedażą produktów obu spółek.

Ze wstępnej analizy ekonomicznej przeprowadzonej przez Strony wynikało, że połączenie struktur obsługi sprzedaży umożliwi osiągnięcie efektu skali oraz efektu synergii. W szczególności połączenie struktur umożliwi Stronom ograniczenie kosztów ponoszonych w związku z utrzymywaniem odrębnych struktur oraz zapewni dostęp do większej ilości pracowników, usługobiorców, zleceniobiorców oraz aktywów dla każdej ze Stron, co ułatwi zwiększenie zasięgu dystrybucji dóbr produkowanych przez każdą ze Stron, a tym samym przyczyni się do wzrostu przychodów każdej z nich.

W związku z powyższym, w październiku 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem powiązanym dotyczącą połączenia struktur obsługi sprzedaży. Zgodnie z umową Strony zobowiązują się do podjęcia współpracy oraz zapewnienia sobie wzajemnego wsparcia w zakresie korzystania ze wspólnej struktury obsługi sprzedaży. Ponadto, niektórzy pracownicy zostali zatrudnieni częściowo przez Wnioskodawcę, a częściowo przez drugą spółkę.

Spółki uzgodniły, że w ramach współpracy konieczny jest podział ponoszonych kosztów związanych z usługami wspólnymi tak, aby każda ze stron ponosiła adekwatną część łącznych kosztów usług wspólnych. Podział kosztów usług wspólnych ma na celu rozliczenie według kosztów nie wyższych, niż gdyby każda Spółka utrzymywała w podobnym zakresie swoją odrębną strukturę.

Pracownicy Wnioskodawcy będą wspierać pracowników drugiej spółki w zakresie działań w ramach struktury obsługi sprzedaży. Analogiczne wsparcie zapewnią pracownicy drugiej spółki dla Wnioskodawcy.

Strony umowy uzgodniły, w jakiej proporcji poszczególne zadania działów sprzedaży będą wykonywane na rzecz Wnioskodawcy i na rzecz drugiej Spółki. Następnie, stosownie do tej proporcji, podzielone zostaną koszty działań wykonywanych przez oba działy sprzedaży. Zgodnie z powyższym, koszty działań Wnioskodawcy (tj. głównie koszty zatrudnionych pracowników) zostaną podzielone zgodnie z kluczem alokacji na:

Analogicznie koszty działań drugiej Strony (tj. głównie koszty pracowników) zostaną podzielone zgodnie z kluczem alokacji na:

Na potrzeby Umowy w ramach struktury obsługi sprzedaży wyodrębniono 3 rodzaje kluczy alokacji w zależności od kosztów ponoszonych przez trzy grupy stanowisk:

Różnice pomiędzy kosztami poniesionymi przez jedną ze Stron, a udziałem w kosztach struktury wynikającym z alokacji według zaangażowania danej Strony, będą podstawą do wystawienia faktur VAT odpowiednio przez obie Spółki. Należy zauważyć, że należne wynagrodzenie wynikające z przedmiotowych faktur będzie odzwierciedlać koszty alokowane na rzecz drugiego podmiotu w związku z podjęciem współpracy oraz zapewnieniem wsparcia w zakresie korzystania ze wspólnej struktury obsługi sprzedaży, na które składają się zarówno koszty stanowiące jak i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Rozliczenie będzie dokonywane za okresy przewidziane w łączącej Strony umowie. Umowa przewiduje 2 okresy rozliczeniowe:

Ad. a)

Dla rozliczeń w ciągu roku, okresem rozliczeniowym będzie miesiąc. Do 7 dnia następującego po miesiącu, za który dokonywane jest rozliczenie, wystawiona zostania faktura wstępna w oparciu o szacunkową kwotę kosztów, a następnie do końca miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie, zostanie wystawiona faktura korygująca na różnicę między szacunkową kwotą kosztów wskazaną w fakturze wstępnej a faktycznym rozliczeniem. Strony dopuszczają możliwość potrącenia wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z niniejszej Umowy. Do faktur będą dołączane załączniki zawierające kalkulację należnego wynagrodzenia (np. wydruki z programu SAP).

Klucze alokacji, które będą stosowane przez Wnioskodawcę w ciągu bieżącego roku, będą opierać się na historycznych danych dotyczących obrotów netto ze sprzedaży osiągniętych w ubiegłym roku oraz planowanego czasu pracy kierownictwa struktury obsługi sprzedaży.

Ad. b)

Zgodnie z zawartą umową Strony zobowiązały się, że po zakończeniu roku finansowego zostanie dokonana weryfikacja podstawy alokacji oraz kluczy alokacji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące minionego roku finansowego. W konsekwencji dodatkowe wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w związku z weryfikacją podstawy alokacji i kluczy alokacji zostanie uwzględnione w fakturze dotyczącej rozliczenia świadczonych usług wspólnych w kolejnym roku finansowym. Zgodnie z umową, faktura uwzględniająca ostateczne rozliczenie usług wspólnych za poprzedni rok obrotowy będzie wystawiana po zakończeniu roku finansowego (po 31 maja), nie później niż do 31 lipca kolejnego roku obrotowego. Spółka ma termin sporządzenia sprawozdania finansowego i złożenia deklaracji podatkowej do końca sierpnia, jednak może się zdarzyć, że sprawozdanie i deklaracja będą sporządzone przed wystawieniem faktury uwzględniającej ostateczne rozliczenie usług wspólnych.

W związku z powyższym zadano pytania:

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) W ciągu roku w odniesieniu do rozliczeń comiesięcznych usług wspólnych, przychód podatkowy powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3c, czyli ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, dodatkowe wynagrodzenie z tytułu rozliczania kosztów usług wspólnych po zakończeniu roku finansowego stanowi przychód podatkowy w ostatnim dniu rocznego okresu rozliczeniowego, tj. 31 lipca.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dotyczącej podjęcia współpracy oraz zapewnienia wsparcia w zakresie korzystania ze wspólnej struktury obsługi sprzedaży nie stanowią typowej usługi. Przedmiotowe czynności realizowane są w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie wspólnych kosztów poniesionych na rzecz tego przedsięwzięcia, przypisanych na podstawie wybranych kluczy alokacji drugiej stronie umowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego odniesieniu do przedmiotowych usług wspólnych, w konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy moment powstania obowiązku podatkowego należy określić na zasadach ogólnych dotyczących usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, gramatyczna wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. W związku ze szczególnymi postanowieniami umowy, przewidującej okres rozliczeniowy miesięczny dla rozliczeń bieżących oraz okres rozliczeniowy roczny dla rozliczeń po weryfikacji podstawy i klucza alokacji za poprzedni rok, przychód należy rozpoznawać w zależności od okresu rozliczeniowego ustalonego dla danego typu rozliczeń kosztów wspólnych wynikającego z umowy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w związku z weryfikacją podstawy alokacji i kluczy alokacji za poprzedni rok finansowy, należy rozpoznać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., czyli 31 lipca roku finansowego następującego po roku, którego rozliczenie dotyczy. Natomiast bieżące rozliczenia miesięczne skutkują rozpoznaniem przychodu w ostatnim dniu miesiąca, którego dotyczą. W szczególności, w odniesieniu do rozliczeń po zakończeniu roku finansowego, Spółka nie ma obowiązku korygowania przychodów roku, który właśnie się zakończył.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn całkowicie niezależnych od Spółki (fakt zwiększenia wynagrodzenia i jego wysokość jest znany dopiero po uzyskaniu odpowiednich danych rzeczywistych), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka uiściła zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych, a następnie z uwagi na późniejsze uzyskanie danych rzeczywistych, była zobowiązana do dokonania korekty tej zaliczki, to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych. W ocenie Spółki niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. o sygn. akt K8/07 "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania".

W przytoczonym zdarzeniu przyszłym, w momencie rozpoznania przychodu w ciągu roku, Wnioskodawca nie ma jeszcze podstaw do ujawnienia w księgach podatkowych przychodów z tytułu usług wspólnych w innej wysokości niż wynika to z przyjętych na dany rok kluczy alokacji. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony są zobowiązane do weryfikacji podstawy alokacji oraz kluczy alokacji po zakończeniu roku finansowego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące obrotów netto ze sprzedaży oraz czasu pracy kierownictwa struktury obsługi sprzedaży. Weryfikacja może skutkować zmianą ostatecznej wysokości należności z tytułu rozliczenia kosztów usług wspólnych.

Reasumując, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika (weryfikacja podstawy i klucza alokacji), zaistnieje już po wystawieniu comiesięcznych faktur z tytułu usług wspólnych. W chwili ich wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikającą z tych faktur. Na dzień wystawienia faktur jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu, rozpoznawana ma celów podatkowych w ostatnim dniu miesiąca, za który dokonywane jest rozliczenie. Natomiast co do dodatkowego rozliczenia po zakończeniu roku, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu w dniu 31 lipca kolejnego roku obrotowego.

Ad. 2) W ocenie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem faktury z tytułu udziału w kosztach usług wspólnych uwzględniającej dodatkowe wynagrodzenie należne drugiej stronie umowy w związku z weryfikacją kluczy alokacji po zakończeniu roku finansowego - przedmiotowy wydatek powinien być uwzględniany w bieżących rozliczeniach podatkowych bez konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Uzasadnienie

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Treść przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Wynika z nich, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z danym przychodem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W związku z przedstawionym stanem przyszłym i powołanymi przepisami u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na koszty usług wspólnych w zakresie obsługi działu sprzedaży należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Na bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodami wskazują warunki podpisanej umowy. Zgodnie w umową z jednej strony Spółka partycypuje we wspólnych kosztach związanych ze wspólną strukturą sprzedaży, ale jednocześnie generuje przychody, obciążając drugą stronę z tytułu świadczeń w ramach przedmiotowych usług wspólnych. Jak stanowi art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W związku z powyższym koszty bezpośrednie poniesione w roku podatkowym, którego dotyczą są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wiążą się bezpośrednio z przychodem otrzymanym po zakończeniu roku, wynikającym z Umowy. W konsekwencji koszt wynagrodzenia należnego drugiej stronie umowy w związku z weryfikacją kluczy alokacji po zakończeniu roku finansowego będzie potrącamy w bieżącym roku podatkowym, gdyż przedmiotowy wydatek jest bezpośrednio związany z przychodami bieżącego roku podatkowego, które są przedmiotem pytania Nr 1. Skoro przychód Wnioskodawcy związany z weryfikacją kluczy alokacji - zostanie rozpoznany w bieżącym roku podatkowym w dniu 31 lipca, to w konsekwencji koszty bezpośrednio z nim związane również będą potrącalne w bieżącym roku podatkowym.

Reasumując, zgodnie z przytoczonymi przepisami, w sytuacji otrzymania faktury uwzględniającej dodatkowe wynagrodzenie w związku z weryfikacją podstawy alokacji oraz kluczy alokacji po zakończeniu roku finansowego - przedmiotowy wydatek powinien być uwzględniany w bieżących rozliczeniach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock