IPPB3/423-1003/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych kar umownych w zakresie:

* pytania numer 1 - jest nieprawidłowe;

* pytania numer 3 - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych kar umownych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. ("A." lub "Spółka") jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego A. ("Grupa"), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją produktów leczniczych. Do produktów dystrybuowanych przez Spółkę na terytorium Polski należą również produkty lecznicze podlegające refundacji ze środków publicznych ("Produkty Refundowane") w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 696 z późn. zm. "Ustawa Refundacyjna").

Stosowany przez Spółkę schemat dystrybucji zakłada, że zakup Produktów Refundowanych dokonywany jest przez A. od zagranicznych dostawców z Grupy ("Dostawcy"). W ramach podstawowego kanału dystrybucji, Produkty Refundowane są następnie odsprzedawane do niezależnych podmiotów uprawnionych do prowadzenia obrotu hurtowego produktami leczniczymi hurtowni farmaceutycznych ("Hurtownie"). Następnie, Hurtownie dokonują dalszej sprzedaży Produktów Refundowanych do aptek ("Apteki").

Produkty Refundowane podlegają szczególnym zasadom ustalania cen i marż urzędowych, określonym w Ustawie Refundacyjnej.

W Ustawie Refundacyjnej zawarte są definicje najważniejszych pojęć odnoszących się do cen i marż produktów podlegających refundacji. W szczególności, stosownie do tych definicji:

* urzędowa cena zbytu ("UCZ") produktu - to cena zbytu tego produktu ustalona w decyzji administracyjnej o objęciu refundacją, uwzględniająca należny podatek od towarów i usług ("podatek VAT");

* cena hurtowa produktu to UCZ tego produktu, powiększona o urzędową marżę hurtową oraz należny podatek VAT.

Z definicji wynika, że UCZ oraz cena hurtowa produktu podlegającego refundacji są cenami brutto, tzn. uwzględniającymi (zawierającymi w sobie) podatek VAT.

Zgodnie z Ustawą Refundacyjną, urzędowa marża hurtowa została ustalona w wysokości 5% UCZ danego produktu przy czym, na podstawie odpowiednich przepisów przejściowych zawartych w Ustawie Refundacyjnej, w 2013 r. urzędowa marża hurtowa wynosi 6% UCZ danego produktu.

Zarówno UCZ, jak i urzędowa marża hurtowa mają charakter cen i marż sztywnych.

W rezultacie, podmioty zajmujące się obrotem produktami podlegającymi refundacji na wszystkich etapach obrotu zobowiązane są do stosowania właściwych cen i marż, ustalonych na podstawie UCZ danego produktu. W szczególności, podmioty zajmujące się obrotem hurtowym produktami podlegającymi refundacji (tzn. Hurtownie) - przy dokonywaniu sprzedaży takiego produktu do apteki - mają obowiązek stosować cenę hurtową tego produktu, odpowiadającą UCZ ustalonej w decyzji refundacyjnej, powiększonej o urzędową marżę hurtową.

Jednocześnie, zgodnie z Ustawą Refundacyjną, objęcie produktu refundacją (oraz ustalenie UCZ tego produktu) następuje w drodze decyzji administracyjnej Ministra Zdrowia (tzw. decyzji refundacyjnej), w wyniku negocjacji prowadzonych pomiędzy Ministrem Zdrowia a tzw. wnioskodawcą cenowo-refundacyjnym (tzn. podmiotem wnioskującym o objęcie produktu refundacją).

W Ustawie Refundacyjnej przewidziana jest również możliwość następczego wnioskowania o zmianę (podwyższenie tub obniżenie) pierwotnie ustalonej UCZ. Podwyższenie albo obniżenie UCZ następuje w drodze zmiany decyzji refundacyjnej. W szczególności, zgodnie z Ustawą Refundacyjną, wnioskodawca może wystąpić do Ministra Zdrowia z wnioskiem o podwyższenie/obniżenie UCZ produktu objętego refundacją.

W przypadku następczej zmiany UCZ, wszystkie podmioty prowadzące obrót produktami refundowanymi, w stosunku do których to produktów dokonano zmiany UCZ -. mają obowiązek stosowania cen i marż uwzględniających zmienioną (podwyższoną/obniżoną) UCZ, od chwili wejścia w życie decyzji refundacyjnej ustalającej nową UCZ.

Powyższe uregulowania zawarte w Ustawie Refundacyjnej mają zastosowanie również w stosunku do Produktów Refundowanych dystrybuowanych przez Spółkę. W szczególności:

* sprzedaż Produktów Refundowanych z A. do Hurtowni dokonywana jest przez Spółkę z zastosowaniem ceny netto odzwierciadlającej zasadniczo UCZ ustaloną dla danego Produktu Refundowanego;

* późniejsza sprzedaż Produktów Refundowanych z Hurtowni do apteki dokonywana jest przez Hurtownię z zastosowaniem ceny netto odzwierciadlającej cenę hurtową (tzn. UCZ ustaloną dla danego Produktu Refundowanego, powiększoną o urzędową marżę hurtową).

Powyższe obrazuje następujący przykład (wartości liczbowe wyłącznie dla celów ilustracyjnych):

* UCZ (a więc cena brutto) ustalona dla danego Produktu Refundowanego wynosi 108 PLN. Hurtownia nabywa ten Produkt Refundowany od Spółki w cenie netto odzwierciedlającej zasadniczo UCZ, tzn. 100 PLN (do Produktów Refundowanych ma zastosowanie stawka podatku VAT 8%);

* dokonując następnie dalszej sprzedaży tego Produktu Refundowanego do aptek, Hurtownia stosuje cenę netto 106 PLN, która odzwierciedla cenę hurtową, tzn. 114,48 PLN.

W chwili obecnej, Spółka liczy się z możliwością obniżenia UCZ dla niektórych Produktów Refundowanych ze skutkiem od 1 stycznia 2014 r. Nie można również wykluczyć, że podobna sytuacja będzie występowała w przyszłości w odniesieniu do innych Produktów Refundowanych.

Z przedstawionych powyżej zasad dotyczących ustalania i stosowania cen produktów podlegających refundacji (Produktów Refundowanych) wynika, że każde następcze obniżenie UCZ Produktu Refundowanego powodowało będzie, iż Hurtownia (która wcześniej nabyła Produkty Refundowane od A. z zastosowaniem ceny netto odzwierciedlającej pierwotną/wyższą UCZ) przy dalszej sprzedaży tego Produktu Refundowanego na rzecz aptek będzie zobowiązana do zastosowania odpowiednio niższej ceny netto (odzwierciedlającej nową, niższą UCZ powiększoną o urzędową marżę hurtową).

W efekcie - w zależności od tego, jak znaczna okaże się różnica pomiędzy pierwotną/wyższą UCZ a nową/niższą UCZ dla danego Produktu Refundowanego - Hurtownia zrealizuje mniejszy od pierwotnie zakładanego zysk ze sprzedaży do apteki, lub nawet wygeneruje stratę na sprzedaży takich produktów.

Jak przy tym należy zauważyć, obniżenie UCZ dla Produktu Refundowanego może nastąpić w praktyce wyłącznie w wyniku okoliczności, na które sama Hurtownia nie ma wpływu (tzn. w wyniku działań podejmowanych przez Spółkę, względnie inny podmiot z Grupy jako wnioskodawcę cenowo-refundacyjnego).

Powyższe obrazuje następujący przykład (wartości liczbowe wyłącznie dla celów ilustracyjnych):

* pierwotnie ustalona UCZ Produktu Refundowanego wynosi 108 PLN. Hurtownia nabywa ten Produkt Refundowany od Spółki w cenie netto wynikającej z pierwotnie ustalonej UCZ, tzn. 100 PLN;

* w wyniku działań podejmowanych przez Spółkę (lub inny podmiot z Grupy) jako wnioskodawcę cenowo-refundacyjnego, dokonana zostaje zmiana (obniżenie) UCZ tego Produktu Refundowanego. Nowa/niższa UCZ wynosi 97,20 PLN, a cena netto wynikająca z nowej/niższej UCZ wynosi odpowiednio 90 PLN;

* na dzień, od którego obowiązuje nowa/niższa UCZ tego Produktu Refundowanego, Hurtownia posiada zapas 100 opakowań tego Produktu Refundowanego (zakupionego uprzednio od Spółki w cenie netto 100 PLN);

* dokonując następnie sprzedaży tego Produktu Refundowanego (tzn. tych konkretnych opakowań) do aptek, Hurtownia jest zobowiązana zastosować cenę hurtową opartą już na nowej/niższej UCZ. Tym samym, cena hurtowa stosowana przez Hurtownię wynosi: <97,20 PLN + (6% x 97,20 PLN)> = 103,03 PLN. Natomiast cena netto stosowana przez Hurtownię wynosi 95,40 PLN;

* tym samym, przy sprzedaży tego Produktu Refundowanego (tzn. tych konkretnych opakowań) do aptek, Hurtownia ponosi efektywnie stratę wynikającą z tego, że cena netto zakupu (100 PLN) jest niższa od ceny netto sprzedaży (95,40 PLN).

W związku z powyższym można zakładać, że Hurtownia podejmie określone działania, mające na celu ograniczenie negatywnego dla siebie wpływu obniżenia UCZ Produktów Refundowanych w szczególności np. istotnie zmniejszy wielkość lub częstotliwość zakupów tego Produktu Refundowanego od A. (lub nawet okresowo całkowicie zrezygnuje z zakupu lub utrzymywania na stanie zapasu Produktów Refundowanych).

Powyższa sytuacja jest wysoce niepożądana z punktu widzenia Spółki, dla której wpływy ze sprzedaży Produktów Refundowanych stanowią istotną część przychodów. Jednocześnie, Spółka zainteresowana jest utrzymywaniem pozytywnych, długofalowych relacji handlowych/biznesowych z Hurtowniami oraz zapewnieniem odpowiednich warunków wzajemnej współpracy handlowej, ponieważ A. ma obowiązek zapewnienia ciągłości dostaw produktów refundowanych. Ustawa refundacyjna daje możliwość nakładania sankcji w przypadku niedotrzymania zobowiązania dotyczącego ciągłych dostaw. Niedostępność produktu może być przesłanką do odmowy wydania decyzji Ministra Zdrowia o objęciu refundacją. Zapewnienie odpowiednich, korzystnych dla obu stron warunków współpracy będzie sprzyjać minimalizowaniu ryzyka braku zapewnienia ciągłości dostaw, a tym samym minimalizowaniu ryzyka zmniejszenia przychodów Spółki.

W świetle powyższego, Spółka zamierza wdrożyć we współpracy z Hurtowniami mechanizm współpracy i rozliczeń finansowych mający na celu ograniczenie negatywnego wpływu obniżenia UCZ Produktów Refundowanych dla Hurtowni.

W ramach omawianego mechanizmu planowane jest, że:

* Spółka oraz Hurtownia zawrą odpowiednie porozumienie umowne ("Porozumienie");

* zgodnie z Porozumieniem, A. zobowiąże się (i) nie podejmować działań, które prowadziłyby do skutku w postaci zmiany (obniżenia) UCZ Produktów Refundowanych, a w konsekwencji powodowałyby dla Hurtowni negatywny efekt, o którym mowa powyżej; oraz (ii) dołożyć wszelkich starań w celu zapewnienia, że działania prowadzące do takiego skutku nie będą podejmowane również przez inne podmioty należące do Grupy;

* w przypadku niedopełnienia zobowiązania, o którym mowa powyżej, powodującego wystąpienie skutku w postaci zmiany (obniżenia) UCZ Produktów Refundowanych -A. zapłaci Hurtowni karę umowną;

* wysokość kary umownej będzie zasadniczo odpowiadać iloczynowi:

ii. liczby jednostkowych opakowań tego Produktu Refundowanego zakupionych uprzednio przez Hurtownię od A., pozostającą na stanach magazynowych Odbiorcy na koniec dnia poprzedzającego zmianę (obniżenie) UCZ tego Produktu Refundowanego.

Powyższe ilustruje następujący przykład (wartości liczbowe wyłącznie dla celów ilustracyjnych):

* pierwotnie ustalona UCZ Produktu Refundowanego wynosi 108 PLN. Hurtownia nabywa ten Produkt Refundowany od Spółki w cenie netto wynikającej z pierwotnie ustalonej UCZ, tzn. 100 PLN;

* w wyniku działań podejmowanych przez Spółkę (lub inny podmiot z Grupy) jako wnioskodawcę albo działań podejmowanych przez Ministra Zdrowia, dokonana zostaje zmiana (obniżenie) UCZ tego Produktu Refundowanego. Nowa UCZ wynosi 97,20 PLN, a cena netto wynikająca z nowej (obniżonej) UCZ wynosi odpowiednio 90 PLN; na dzień poprzedzający dzień, od którego obowiązuje nowa (obniżona) UCZ tego Produktu Refundowanego, Hurtownia posiada zapas 100 opakowań tego Produktu Refundowanego (zakupionego uprzednio od A. w cenie netto 100 PLN netto);

* zgodnie z Porozumieniem, Spółka jest zobowiązana do zapłaty Hurtowni kary umownej w wysokości: < (100 PLN -90 PLN) x 100> = 1 000 PLN.

Spółka zamierza następnie obciążać wybrane zagraniczne podmioty z Grupy kwotami kar umownych wypłacanych przez A. Hurtowniom w ramach mechanizmu opisanego powyżej (na zasadzie refakturowania poniesionych przez Spółkę w tym zakresie kosztów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1. Kary umowne wypłacane przez A. na rzecz Hurtowni w związku z niewypełnieniem przez Spółkę zobowiązania do niepodejmowania działań skutkujących obniżeniem UCZ, zgodnie z Porozumieniem, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki.

2. Kary umowne wypłacane przez A. stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, i jako takie podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów A. w dacie ich poniesienia (tekst jedn.: z chwilą zaksięgowania kosztu przez Spółkę na podstawie odpowiedniego dokumentu).

3. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe potencjalny zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wypłatą kar umownych dokonany na podstawie faktury wystawionej na zagraniczny podmiot z Grupy (refaktura kosztów) nie będzie wiązał się po stronie Spółki z powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym kary umowne wypłacane przez A. na rzecz Hurtowni w związku z niewypełnieniem przez Spółkę zobowiązania do niepodejmowania działań skutkujących obniżeniem UCZ, zgodnie z Porozumieniem, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Powyższa definicja zawiera następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

* wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów;

oraz

* wydatek nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie, na podstawie jednolitego podejścia organów podatkowych prezentowanego w licznych interpretacjach indywidualnych, przyjmuje się szerszą interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika;

* jest definitywny (rzeczywisty) tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* został właściwie udokumentowany;

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-91/13/AW);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-209/13-4/GG);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1213/11/13-8/S/PS);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-685/13/PP).

W świetle powyższego, do kluczowych warunków kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych należy celowość poniesienia takiego wydatku. Przepisy nie wskazują jednak generalnych zasad kwalifikacji podatkowej poszczególnych wydatków. W rezultacie, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie mającej na celu ocenę istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek taki powinien polegać na tym, że określony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie/zwiększenie przychodów lub zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują ze ocena celowości poniesienia wydatku, oraz jego związku przyczynowego z przychodem powinna opierać się na analizie racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu. Powyższe stanowisko przyjęte zostało m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. ILPB3/423-101/12/13-S-2/EK), w której organ podatkowy wskazał, że "Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł konkretny przychód, lecz żeby był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy więc uwzględnić przeznaczenie wydatku (jego celowość) oraz potencja tną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (na podstawie obiektywnych przesłanek)

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2013 r., (sygn. IBPBI/2/423-1638/12/PP), w której wskazano, że "Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. ILPB3/423-101/12/13-S-2/EK), w której organ podatkowy wskazał, że konieczność uchwycenia celowościowego (...) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika

* interpretacji indywidualnej Dyrektora a Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-514/11/13-S/JG).

Stanowisko takie - bezpośrednio w stosunku do kar umownych zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1365/10), w którym Sąd potwierdził, że kluczowym kryterium kwalifikacji kary umownej do kategorii kosztów podatkowych jest ustalenie, czy została ona poniesiona w celu zachowania albo zabezpieczenia przychodów: przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czyjego poniesienie miale związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu".

Jednocześnie, przepisy nie definiują pojęć "w celu osiągnięcia przychodu", oraz "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". W związku z powyższym, w celu pełnej rekonstrukcji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 należy odwołać się do wykładni językowej ww. pojęć.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN:

* celowość oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu,

* zabezpieczyć oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie,

* zachować oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Powyższe pojęcia są również przedmiotem wyjaśnień w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. I tak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

* "koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób" (interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-101/12/13-S-2/EK);

* "kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność" (interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. ILPB3/423-522/12-6/KS).

O kwalifikacji danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem całość okoliczności faktycznych związanych z poniesieniem wydatku oraz ewentualnym osiągnięciem przychodu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Łd 1059/09) wyjaśnił, ze gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane pierwotnie w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów; niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tzn. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania". W analogiczny sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2486/10). Stanowisko takie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-163/11-2/PP).

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują na szeroką autonomię podatnika w ocenie zasadności poniesienia danego kosztu. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. I SA/Bd 299/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że "w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów".

W świetle powyższego, tak długo jak podatnik jest w stanie wykazać, że podjęcie przez niego określonych działań/poniesienie wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu - związek takich wydatków z przychodem nie powinien być kwestionowany.

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zawiera katalog wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia ww. przepisu wynika, iż katalog ten ma charakter zamknięty, co oznacza, że wydatki niewskazane w zawartym w enumeratywnym wyliczeniu przy spełnieniu podstawowych warunków w zakresie związku z przychodem - mogą co do zasady zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki. Jednocześnie, niezależnie od związku poniesionego wydatku z przychodem wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeśli można zakwalifikować go do którejkolwiek z kategorii wydatków wskazanych w powołanym przepisie.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższe wyliczenie ma charakter zamknięty, w związku z czym tak długo jak dany rodzaj kary umownej nie został w nim wymieniony - nie ma przeszkód do zakwalifikowania wydatków poniesionych w zw. z uiszczeniem kary do kosztów uzyskania przychodów - przy spełnieniu podstawowych przesłanek ustawowych uznania wydatku za koszt podatkowy (m.in. w zakresie związku z przychodem).

Za traktowaniem art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jako katalogu zamkniętego przemawia m.in. fakt, że przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady uznawania za koszt podatkowy wszelkich wydatków pozostających w związku przychodem podatnika. Z tego względu, jakakolwiek wykładnia rozszerzająca nie powinna być stosowana, a przepis ten powinien być interpretowany w sposób ściśle odpowiadający jego literalnemu brzmieniu.

Enumeratywny charakter wyliczenia został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych.

W szczególności:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2735/10) stwierdził, że "kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w orzeczeniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 347/12).

W przedmiotowej sprawie należy uznać, że kary umowne wypłacane przez A. spełniały będą warunki konieczne dla zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W szczególności, wydatki związane z zapłatą kar umownych ponoszone są przez Spółkę oraz mają charakter definitywny (nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie).

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że kary umowne z tytułu niedotrzymania zobowiązania umownego polegającego na zapewnieniu gwarancji stałości cen produktów nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, nie odpowiadają one kategorii kar umownych wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., ponieważ konieczność uiszczenia kary umownej przez A. nie będzie spowodowana:

* jakimikolwiek wadami dostarczanych produktów; ani też

* zwłoką w dostarczeniu towarów.

W powyższym kontekście zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji podatkowej kar umownych będzie miało wykazanie związku poniesionych wydatków z przychodem Spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że związek ten nie musi polegać na faktycznym osiągnięciu określonego przychodu. Ponadto biorąc pod uwagę autonomię podatnika w zakresie podejmowania decyzji biznesowych oraz przesądzania o celowości poniesienia określonych wydatków istotne znaczenie dla takiej kwalifikacji ma racjonalność zastrzeżenia/zapłaty kar umownych z punktu widzenia A.

W opinii Spółki, zastrzeżenie oraz ewentualna zapłata przez A. kar umownych jest niezbędnym elementem utrzymania pozytywnych, długofalowych relacji z kontrahentami Spółki (tzn. z Hurtowniami). Kary umowne mają tym samym na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów w postaci utrzymania przychodów z tytułu realizacji transakcji handlowych z Hurtowniami. Zdaniem Spółki, brak zastrzeżenia przedmiotowych kar umownych w Porozumieniach z Hurtowniami mógłby bowiem skutkować rezygnacją kontrahentów z nabywania/utrzymywania na stanie zapasów magazynowych Produktów Refundowanych A. Mogłoby to prowadzić do istotnego pogorszenia/ustania stosunków handlowych z danym kontrahentem, a w rezultacie - utratą danego źródła przychodów lub obniżeniem jego efektywności.

Wydatki poniesione przez Spółkę w zakresie wypłaty kary umownej umożliwią kontynuację współpracy handlowej z Hurtowniami oraz utrzymanie przychodów ze sprzedaży Produktów Refundowanych na niezmienionym poziomie. W powyższym kontekście, zastrzeżenie/zapłatę kar umownych należy - w opinii Spółki - uznać za działanie zasadne z ekonomicznego punktu widzenia.

Jednocześnie, Spółka przewiduje, że niewywiązanie się przez nią z umownego zobowiązania do niepodejmowania działań skutkujących obniżeniem UCZ (tzn. wnioskowanie o obniżenie UCZ /wyrażenie zgody na obniżenie UCZ w ramach negocjacji warunków refundacji z Ministrem Zdrowia) może okazać się konieczne dla objęcia produktu refundacją i/lub zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów Refundowanych. W tym kontekście, sama decyzja A. o podjęciu działań, w efekcie których powstanie po stronie Spółki zobowiązanie do zapłaty kary umownej będzie uzasadniona w świetle racji biznesowych oraz nakierowana na zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ:

* rezygnacja z rekompensaty Hurtowniom strat poniesionych w związku z obniżeniem UCZ może skutkować utratądotychczasowych odbiorców lub ograniczeniem dokonywanych przez nie zakupów Produktów Refundowanych; oraz

* samo obniżenie UCZ na wniosek/za zgodą Spółki (tzn. niespełnienie zobowiązania umownego do zapewnienia stałości UCZ) dokonane zostanie wyłącznie w sytuacji gdy zmierzało będzie do zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów Refundowanych lub utrzymania ich na dotychczasowym poziomie;

* związek wydatków poniesionych na zapłatę kar umownych z przychodem podatkowym Spółki nie powinien budzić wątpliwości.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, należy uznać, że wydatki poniesione na zapłatę kar umownych na rzecz Hurtowni, stanowiły będą koszt ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie, wszystkie przesłanki ustawowe kwalifikacji kar umownych do kategorii wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów należy uznać za spełnione.

Spółka wskazuje końcowo, że za traktowaniem analogicznych kar umownych wypłacanych hurtowniom farmaceutycznym w związku z niedopełnieniem zobowiązania do niepodejmowania działań skutkujących obniżeniem UCZ jako kosztów uzyskania przychodów opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 września 2013 r. (sygn. III SA/Wa 697/13).

Ad. 2.

Kary umowne wypłacane przez A. stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, i jako takie podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów A. w dacie ich poniesienia (tekst jedn.: z chwilą zaksięgowania kosztu przez Spółkę na podstawie odpowiedniego dokumentu).

W ustawie o p.d.o.p. wyróżnione zostały dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów, tzn.:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie); oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są - co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są natomiast - na podstawie art. 15 ust. 4d powołanej ustawy potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje jednocześnie pojęć kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" oraz,"kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami". Odwołując się do wykładni językowej ww. pojęć:

* za koszty bezpośrednio związane z przychodami = należałoby uznać koszty, których poniesienie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem konkretnego przychodu, tzn. koszty, których poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia uzyskania określonego przychodu;

* za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami uznać należy pozostałe koszty podatkowe, tzn. koszty, w przypadku których niemożliwe jest ich przypisanie do określonego (konkretnego) przychodu.

Powyższe rozumienie ww. pojęć przyjmowane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W szczególności:

* przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć:

* "te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody"

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 października 2012 r. (sygn. ITPB3/423-167/08/12-S/MK);

* takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów" - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-790/12-2/PS);

* do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zalicza się natomiast:

* wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem" Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-407/12-2/JG);

* "wydatki które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (...). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów" - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-790/12-2/PS).

W opinii Spółki, w przypadku kar umownych wypłacanych przez Spółkę w związku z obniżeniem UCZ, niemożliwe jest przypisanie poniesionych wydatków do konkretnego przychodu A. W szczególności, mimo że kalkulacja kary umownej dokonywana jest w oparciu o stan zapasów magazynowych Hurtowni w momencie zmiany UCZ (tzn. w odniesieniu do konkretnych opakowań Produktów Refundowanych znajdujących się w magazynie kontrahenta> nie można uznać, że zapłata kary umownej wiąże się z przychodem uzyskanym przez A. z tytułu sprzedaży tych właśnie Produktów Refundowanych, które aktualnie znajdują się w magazynie kontrahenta. Poniesienie ww. kosztów nie wiąże się bowiem z realizacją określonych transakcji sprzedaży, ale ma na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów (jak wyjaśniono w uzasadnieniu do pytania 1), mianowicie odnosi się do nieokreślonych przychodów, które zostaną/mogą zostać zrealizowane przez A. w przyszłości.

W rezultacie, należy stwierdzić, że wydatki takie stanowić będą koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. i - jako takie - podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Kwalifikacja kar umownych do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami potwierdzana jest w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. ILPB3/423-522/12/6/KS), w stosunku do kar umownych z tytułu opóźnienia w realizacji umowy, stwierdził, że przedmiotowa kara umowna stanowi koszt pośrednio związany z uzyskiwanym przychodem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że owa kara umowna nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach Sp6łki, lecz jest wydatkiem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów";

* analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-871/12-2/k.k.).

Ad. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" uważa się co do zasady:

* dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo

* dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

.

W powyższym kontekście, data powstania kosztu podatkowego determinowana jest datą ujęcia (zaksięgowania) kosztu dla celów bilansowych. W rezultacie, o dacie poniesienia kosztu podatkowego decydują właściwe przepisy o rachunkowości, określające dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego, koszt uzyskania przychodów powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania danego kosztu w księgach rachunkowych. Stanowisko to potwierdzone zostało w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r., (sygn. ILPB3/423-522/12-6/KS), w której organ podatkowy wyjaśnił, że "koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-267/13-2/PK1), w której - w odniesieniu do kar umownych z tytułu opóźnienia w realizacji umowy organ podatkowy stwierdził, że: "przedmiotowe wydatki jako niezwiązane z bezpośrednio definiowanym przychodem podatkowym stanowią koszty pośrednio związane z przychodem. Kwalifikacja taka sprawia zaś, iż kwoty Kary Umownej za opóźnienie, Odszkodowania winny zostać rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały wystawione noty obciążeniowe Kontrahenta, będące podstawą do ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-871/12-2/k.k.) - "Wydatki w postaci kar umownych wypłacanych na podstawie Porozumień z Hurtowniami, ponoszone będą w oparciu o odpowiedni dokument wystawiany przez kontrahentów Spółki (np. notę księgową). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem A., wypłacane przez Spółkę kary umowne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zgodnie z zasadami rachunkowości - zostały zaksięgowane noty obciążające będące podstawą ujęcia kosztu w księgach rachunkowych."

Ad. 3.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe potencjalny zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wypłatą kar umownych dokonany na podstawie faktury wystawionej na zagraniczny podmiot z Grupy (refaktura kosztów) nie będzie wiązał się po stronie Spółki z powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ustawy o p.d.o.p. zawiera jednak przykładowe wyliczenie zdarzeń/rodzajów wpływów, których wystąpienie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowym w zakresie p.d.o.p. (katalog otwarty), jak również enumeratywne wyliczenie rodzajów wpływów pieniężnych niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o p.d.o.p. (katalog zamknięty).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze wartości pieniężne. W zakresie działalności gospodarczej podatnika, za przychody podatkowe osiągnięte w danym roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.).

Jednocześnie, art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. zawiera enumeratywne wyliczenie wpływów, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe przepisy realizują ogólne założenie, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. powinno się uwzględniać takie przychody, które stanowią trwałe i nieodwracalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Potwierdzają to wyjaśnienia zawarte w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-181/13-4/IR), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że "przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad funkcjonujących wprawie podatkowym, a odnoszących się do podatku dochodowego, że podatek ten jest ciężarem publicznoprawnym obciążającym faktyczny przyrost majątkowy (dochód). Dlatego, za przychód podatkowy należy uznać tylko taką wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. W konsekwencji za przychody podatkowe uznawane są tylko uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe (...)"

* aspekt trwałości i nieodwracalności jako kryterium kwalifikacji zdarzenia jako generującego przychód podatkowy wskazany został także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-463-11/12-S/EK; oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-931/12-2/MS "przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot, czyli są to wszystkie wartości wchodzące do majątku podatnika mające definitywny charakter, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi".

Jednocześnie, zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której określone wydatki nie zostały zakwalifikowanie do kosztów podatkowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-492/12-4/JG), w której organ podatkowy stwierdził, że "w sytuacji gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (...), wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym"

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-582/12-4/PK1).

Organy podatkowe podkreślają zarazem, że istotny jest bezpośredni związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a otrzymanym zwrotem kosztów, jak również kolejność przepływów pieniężnych w powyższym zakresie. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-492/12- 4/,JG), organ podatkowy wskazał, że "aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii innych wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc wydatek zwrócony to ten sam a nie laki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

W opinii Spółki, ponieważ w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, kary umowne wypłacane byłyby bezpośrednio przez A., a następnie (w dalszej kolejności) zwracane Spółce przez podmiot zagraniczny z Grupy nie można uznać, że Spółka uzyska faktyczne, trwale przysporzenie z tytułu otrzymania zwrotu poniesionych kosztów. W efekcie, jeśli wypłacane przez A. kary umowne nie zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, potencjalny zwrot takich wydatków powinien podlegać wyłączeniu z przychodów podatkowych A. na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko, zgodnie z którym zwrot wydatków poniesionych w związku z zapłatą kary umownej przez podmiot trzeci nie stanowi przychodu podatnika potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na tle różnorodnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-67b/13/PST), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że "w sytuacji gdy wydatek poniesiony przez Spółkę - Wykonawcę w związku z zapłatą kary umownej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, jest nieprawidłowe. W konsekwencji odpowiedź na pytanie numer 2 jest bezprzedmiotowa.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie kosztem uzyskania przychodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wydatek jako koszt uzyskania przychodów zmniejsza podstawę opodatkowania, co oznacza, że kwota stanowiąca jego równowartość nie zostaje opodatkowana. Nie ulega zatem wątpliwości, iż kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cel ten musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22, wyłączone wprost z kosztów podatkowych są kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wspólną cechą wyłączonych z kosztów podatkowych przez ustawodawcę odszkodowań i kar umownych jest bezpośredni związek z wadą przedmiotu umowy. W razie braku takiej wady kara umowna nie mieści się w dyspozycji tego przepisu.

Skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje m.in. kary umownej naliczonej "w związku z niewypełnieniem przez Spółkę zobowiązania do niepodejmowania działań skutkujących obniżeniem UCZ" (tekst jedn.: urzędowej ceny zbytu) to do rozważenia pozostaje kwestia celu wydatku w postaci tej kary w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy (Spółki), poniesienie przez niego wydatku w postaci kary umownej ma na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów w postaci utrzymania przychodów z tytułu realizacji transakcji handlowych z Hurtowniami. W tym miejscu należy zauważyć, że przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć utrzymanie go w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (takie jak np. wydatki: na ubezpieczenie, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), można uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu warto podkreślić, że Ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. Nr 122, poz. 696) nie dopuszcza do wątpliwych zachowań promocyjnych we wzajemnych stosunkach gospodarczych podmiotów na linii producent-dystrybutor-apteka. Przepis art. 49 ustawy nie zezwala na żadną swobodę w kształtowaniu cen leków objętych refundacją poprzez stosowanie różnego rodzaju zachęt.

Wnioskodawca jako uzasadnienie dla kary umownej jako kosztu wskazał, że " (...) brak zastrzeżenia przedmiotowych kar umownych w Porozumieniach z Hurtowniami mógłby bowiem skutkować rezygnacją kontrahentów z nabywania/utrzymywania na stanie zapasów magazynowych Produktów Refundowanych A. Mogłoby to prowadzić do istotnego pogorszenia/ustania stosunków handlowych z danym kontrahentem, a w rezultacie - utratą danego źródła przychodów lub obniżeniem jego efektywności." Z drugiej strony Spółka wskazuje, że "niewywiązanie się przez nią z umownego zobowiązania do niepodejmowania działań skutkujących obniżeniem UCZ (tzn. wnioskowanie o obniżenie UCZ /wyrażenie zgody na obniżenie UCZ w ramach negocjacji warunków refundacji z Ministrem Zdrowia) może okazać się konieczne dla objęcia produktu refundacją i/lub zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów Refundowanych. W tym kontekście, sama decyzja A. o podjęciu działań, w efekcie których powstanie po stronie Spółki zobowiązanie do zapłaty kary umownej będzie uzasadniona w świetle racji biznesowych oraz nakierowana na zwiększenie przychodów ze sprzedaży."

W ocenie organu, zawierając porozumienie o powstrzymaniu się od podejmowania działań w kierunku obniżki UCZ, Spółka działa wbrew swoim interesom, bowiem jak sama pisze, obniżenie UCZ na wniosek /za zgodą Spółki dokonane zostanie w sytuacji gdy zmierzało będzie do zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów Refundowanych lub utrzymania ich na dotychczasowym poziomie. Jednocześnie, na podstawie zawartego porozumienia o powstrzymaniu się od podejmowania działań w kierunku obniżki UCZ, obniżenie ceny leków spowoduje obowiązek wypłaty kary umownej. W tym miejscu należy dodać, że ustawodawca konstruując zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach, oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Ponadto, chociaż to podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności właśnie w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, a także w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu. O ile bowiem kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podmiotów kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2719/00).

W ocenie organu, o ile żywotnym interesem wytwórców leków, w tym Spółki, jest uzyskanie dla swojego produktu statusu produktu refundowanego, gdyż gwarantuje to, zwiększony w stosunku do wolnego rynku, stabilny przychód a następnie ustalenie racjonalnej ceny leku w procesie negocjacji - w tym również obniżenie tej ceny, aby była konkurencyjna na rynku leków, co sprzyja zarówno osiąganiu przychodów jak i zachowaniu źródła przychodów, to zawarcie - wbrew tym interesom - umowy o niepodejmowaniu działań w kierunku obniżenia ceny leków i generowanie kosztów mających na celu wyłącznie pokrycie straty finansowej innego podmiotu gospodarczego trudno uznać za postępowanie racjonalne, tj. celowościowe w kontekście przychodów podatkowych Spółki/zachowania lub zabezpieczenia ich źródła.

Jak wynika z wniosku Spółki, w ramach wskazanego stosunku zobowiązaniowego Spółka nakłada na siebie z jednej strony obowiązek powstrzymania się od konkretnych działań, które, konieczne są dla zachowania konkurencyjności na rynku, a co za tym idzie są racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i konieczne dla utrzymania dla swoich produktów statusu leków refundowanych, z drugiej zaś strony uiszczenia kary umownej w przypadku podjęcia tych racjonalnych działań, celem wyrównania strat ponoszonych przez Hurtownie. W rezultacie Spółka już w momencie podpisywania porozumienia z kontrahentami zakłada, iż korzystniejsze będzie, nie przestrzeganie jego postanowień, a tym samym narażenie się na obowiązek uiszczenia kar umownych. Spółka, poprzez zawarcie takiego porozumienia sama zatem "karze się" za podejmowanie racjonalnych i uzasadnionych biznesowo decyzji, w szczególności w sytuacji gdy realnie zakłada konieczność ubiegania się o obniżenie ceny leków i tym samym złamanie postanowień porozumienia.

W ocenie organu podatkowego, o celowości, a zatem i racjonalności wydatku nie można mówić, w sytuacji dobrowolnego nakładania na siebie kar, ponieważ wtedy to nie Spółka zabezpiecza swój przychód, lecz zgadza się na "bezpłatne" (nie zakładające żadnego ekwiwalentu w postaci np. wynagrodzenia) zabezpieczenie przychodu kontrahenta (Hurtowni). Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, zamierza ona "wdrożyć we współpracy z Hurtowniami mechanizm współpracy i rozliczeń finansowych (czyli przedmiotowe porozumienie - wyjaśnienie organu) mający na celu ograniczenie negatywnego wpływu obniżenia UCZ Produktów Refundowanych dla Hurtowni." Opis zdarzenia przyszłego wskazuje zatem, iż celem działania leżącym u podstaw zawarcia porozumienia generującego wydatki w postaci analizowanej kary umownej jest chęć wyrównania strat hurtowników, co w konsekwencji ma prowadzić do utrzymania przez Spółkę kanałów dystrybucji leków. W ocenie organu podatkowego, celem poniesienia przedmiotowego wydatku jest zatem wyrównanie strat kontrahentów, czego jedynie ubocznym aczkolwiek istotnym rezultatem jest utrzymanie relacji biznesowych z kontrahentami dokonującymi sprzedaży leków Spółki. Tak ponoszony wydatek w istocie zabezpiecza więc, czy też zachowuje źródło przychodów kontrahenta, nie zaś podmiotu dokonującego świadczeń na jego rzecz, czyli Spółki.

Co więcej, źródło przychodów Spółki narażone jest w takim przypadku na dodatkowe uszczuplenie przychodów w postaci kar umownych. Trudno jest zatem mówić w niniejszej sprawie o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem o celowości wydatku Spółki - w postaci opisanej kary umownej - nakierowanego na zachowanie czy też zabezpieczenie źródła jej przychodów.

Potwierdzeniem zasadności przyjętego przez organ podatkowy rozumowania, zgodnie z którym finansowanie straty innego podmiotu nie realizuje celu jaki wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są poglądy judykatury wskazane w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1111/12, WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1055/11, czy też pośrednio w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/10, potwierdzonym wyrokiem NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2161/11, gdzie Sąd wskazał, iż niedopuszczalne jest kreowanie dochodu podatkowego poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji dobrowolnego przejęcia kosztów (strat, wydatków) innego podmiotu, co w ocenie organu podatkowego stanowi przejaw finansowania działalności innego podmiotu gospodarczego i w tym sensie zbieżne jest z sytuacją rozpoznawaną w niniejszej sprawie. Jak wskazał ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 228/12): "Ekonomiczne koszty opisywanej operacji gospodarczej mogą być także przeniesione na skarżącą mocą umów cywilnoprawnych, jednakże nie może prowadzić to do uzyskania spodziewanych przez Skarżącą efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w wielostronnym kontrakcie o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Jakkolwiek można dopatrywać się pośredniego związku pomiędzy kosztami ponoszonymi przez poprzedników w łańcuchu operacji składających się na obrót gospodarczy, a przychodem uzyskanym przez podmiot uplasowany w tym łańcuchu niżej, niemniej związek ten ma znaczenie tylko ekonomiczne, a nie podatkowoprawne."

W kontekście powyższego, w ocenie organu, wydatku w postaci opisanej we wniosku kary umownej nie można uznać jako spełniającego przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie jest sprzeczna z tezami wskazanych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroków sądowych. Jednocześnie należy zauważyć, iż wydane w podobnym stanie faktycznym orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 697/13 jest wyrokiem jednostkowym, a co więcej - nieprawomocnym i co się z tym wiąże, może zostać zmieniony w wyniku kontroli instancyjnej.

W konsekwencji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania numer 1, odpowiedź na pytanie numer 2 - dotyczące momentu zaliczenia kwot kary umownej do kosztów podatkowych - jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 3, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy dokonanej w zakresie pytania numer 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.