IPPB3/423-100/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) będzie wierzycielem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Dłużnik") z tytułu sprzedaży nieruchomości. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Dłużnika. Nowe udziały zostaną objęte przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny w ten sposób, iż wierzytelność Spółki z tytułu zapłaty ceny (w kwocie brutto) za sprzedaną nieruchomość zostanie potrącona z wierzytelnością Dłużnika o wniesienie przez Spółkę gotówki na poczet objętych udziałów (zostanie podjęta uchwała o pieniężnym podwyższeniu kapitału Dłużnika). Planowane jest również, iż wartość potrącanej wierzytelności przewyższy obejmowaną przez Spółkę nominalną wartość udziałów, w związku z czym dojdzie do powstania tzw. agio. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń możliwe jest zawarcie umowy o potrąceniu istniejących pomiędzy Spółką i Dłużnikiem wierzytelności na mocy art. 14 § 4 k.s.h.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności Spółka osiągnie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, objęcie przez Spółkę udziałów Dłużnika poprzez potrącenie wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p.") przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14,j est w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W opinii Spółki, a contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie powoduje powstania dochodu po stronie wnoszącego ten wkład. Art. 14 § 4 k.s.h. dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności udziałowca wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. (FSK 2066/04), treść uchwały udziałowców spółki determinuje to, czy konwersja wierzytelności przysługującej udziałowcowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego. Zdaniem Spółki, dokonanie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności należy utożsamiać z faktycznym wykonaniem zobowiązania Spółki o pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużnika, czyli dokonaniem pieniężnej zapłaty za obejmowane udziały. W konsekwencji, potrącenie opisane powyżej nie wywoła dla Spółki skutku w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Argumentem przemawiającym za stanowiskiem Spółki jest również fakt iż z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wierzytelność będąca przedmiotem potrącenia została już rozpoznana jako przychód (w kwocie netto).

Stanowisko Spółki jest potwierdzone interpretacjami prawa podatkowego, wydanymi przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 stycznia 2011 r. (IPPB3/423-783/10-2/AJ),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 8 stycznia 2010 r. (ITPB3/423-627/09/AM).

W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, Spółka wnosi o wyjaśnienie, w jaki sposób ustalony zostałby dochód powstały w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Dłużnika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Artykuł 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) przewiduje, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność jaką posiada obecny/przyszły wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez obecnego/przyszłego wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez obecnego/przyszłego wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Artykuł 14 § 4 k.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał obecny/przyszły wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej obecny/przyszły wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez obecnego/przyszłego wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Nie można zgodzić się ze Spółką (Wnioskodawcą), iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego we wniosku pytania, a w konsekwencji zastosowania w tym zdarzeniu przyszłym uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż dojdzie w nim do powstania wierzytelności Spółki (Wnioskodawcy) wobec Dłużnika (sp. z o.o.) z tytułu zapłaty ceny za sprzedaną mu przez Spółkę nieruchomość oraz wierzytelności Dłużnika wobec Spółki o wpłatę pieniężną na pokrycie kapitału zakładowego (w wyniku podjętej uchwały). Spółka oraz Dłużnik planują dokonać umownego potrącenia powstałych wierzytelności, w taki sposób, że wierzytelność Spółki z tytułu zapłaty ceny (w kwocie brutto) za sprzedaną nieruchomość zostanie potrącona z wierzytelnością Dłużnika o wniesienie przez Spółkę gotówki na poczet objętych udziałów. Planowane jest również, iż wartość potrącanej wierzytelności przewyższy obejmowaną przez Spółkę nominalną wartość udziałów, w związku z czym dojdzie do powstania tzw. agio.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności Spółki z tytułu zapłaty ceny za sprzedaną nieruchomość, po stronie Spółki powstanie, w momencie wpisania podwyższenia kapitału zakładowego Dłużnika do Krajowego Rejestru Sądowego, przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów Dłużnika objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnej wierzytelności Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż błędne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym Dłużnika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każda interpretacja indywidualna oparta jest na konkretnym stanie faktycznym (lub zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Interpretacje nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o jej wydanie. Ponadto jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, nawet dążenie do zachowania jednolitości interpretacji indywidualnych nie upoważnia Ministra Finansów do wydawania interpretacji niezgodnych z prawem i powielania błędnych interpretacji przepisów podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia.2012, sygn. akt I SA/Po 367/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 sygn. akt 2450/10.

Odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04, organ zwraca uwagę, że jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: "W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja... op.cit, tak też S. Sołtysiński S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642)."

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Spółkę wyrok nie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, patrz: wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2314/11, wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, wyrok NSA z 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11.

W przypadku osiągnięcia przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

W myśl art. 15 ust. 1o tej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Z powyższego wynika, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności (art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy) oraz wydatków o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.