IPPB3/423-10/14-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego z:

* odszkodowania dla gminy a przekazanego na spłatę zadłużenia przez X. - jest nieprawidłowe,

* sprzedaży lokali mieszkalnych z garażami oraz z kary umownej - jest prawidłowe,

W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych z garażami, z tytułu kary umownej oraz z odszkodowania dla gminy a przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego przez X.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Gmina miasta G. jako jedyny właściciel X. w G. sp. z o.o. poręczyła kredyt zaciągnięty w B. przez spółkę na budowę budynku mieszkalnego.

Zabezpieczenie kredytu stanowiła hipoteka na nieruchomości gruntowej będącej własnością gminy miasta G. Decyzją wojewody X. część nieruchomości została przekazana na rzecz województwa X.

W związku z tym gminie miasta G. zostało przyznane odszkodowanie za część nieruchomości. Ponieważ nieruchomość była obciążona hipoteką, odszkodowanie zostało przekazane bezpośrednio wierzycielowi hipotecznemu tj. B. w W.

Spowodowało to zmniejszenie zadłużenia X. wobec B. z tytułu zaciągniętego kredytu.

X. wartość spłaconego zadłużenia zakwalifikowało do pozostałych przychodów operacyjnych jako przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgromadzenie wspólników X. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o przeznaczeniu części zysku na rzecz jedynego wspólnika spółki - gminy miasta G. jako pokrycie odszkodowania za przejęcie części nieruchomości. Kwota odszkodowania została przekazana z zysku spółki wspólnikowi zgodnie z podjęta uchwałą.

2. W roku 2012 X. wybudowało mieszkania wraz z garażami w systemie "Na własność", środki na budowę pochodziły z zaliczek wpłacanych przez przyszłych właścicieli lokali. Z tytułu sprzedaży mieszkań i garaży na koniec roku osiągnął zysk.

3. W bieżącym roku otrzymaliśmy od wykonawcy robót budowlanych środki z tytułu kary umownej z powodu nieterminowego usunięcia usterek przy budowie budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są przychody pochodzące z tytułu przyznanego odszkodowania dla właściciela spółki tj. gminy miasta G. a zaliczone w X. jako spłata zadłużenia wobec B....

2. Czy osiągnięty dochód ze sprzedaży mieszkań jest dochodem z działalności gospodarki mieszkaniowej i X. nie powinno zapłacić podatku dochodowego od sprzedawanych mieszkań i garaży na własność.

3. Czy otrzymane środki jako kara umowna (z gwarancji bankowej) są przychodem do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych z garażami oraz dochodu uzyskanego z tytułu kary umownej,

* za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu pochodzącego z tytułu przyznanego odszkodowania dla gminy a zaliczonego jako spłata zadłużenia przez X.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 255 t.j.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Do towarzystwa budownictwa społecznego, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych lub ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), z późn. zm. wynikającymi z przepisów rozdziału dotyczącego towarzystw w omawianej ustawie (art. 23 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również w myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy:

Wnioskodawca, jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega uregulowaniom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem, w myśl z art. 7 ust. 2 ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody Spółki otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

Ponadto art. 17 ust. 1b stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania czymś, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08). "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa ww. ustawie należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Dochód uzyskany zatem z całokształtu działalności prowadzonej w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc także ze sprzedaży przez Spółkę składników tych zasobów, uprzednio przez nią wybudowanych, tj. lokali mieszkalnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na utrzymanie tych zasobów (np. na remont budynku mieszkalnego) stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

Ad. 1. Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kredytów jest to, iż kwota główna (kapitał) kredytu jest podatkowo obojętna. Zarówno otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa zasadniczo na powstanie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p., określa w art. 12 ust. 4 pkt 1, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Generalnie zatem, sama kwota kredytu, zarówno dla kredytodawcy (w momencie udzielenia kredytu i otrzymania zwrotu), jak i dla kredytobiorcy (w momencie otrzymania kredytu i jego zwrotu), nie wpływa na powstanie przychodów lub kosztów podatkowych.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe. Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

W tym miejscu należy jednocześnie zauważyć, że stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował przy tym tego pojęcia. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje forma w jakiej doszło do uzyskania danej korzyści, istotą nieodpłatnego świadczenia jest bowiem sam fakt uzyskania danej korzyści.

Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia, że zaciągnął kredyt na budowę budynku mieszkalnego, poręczycielem kredytu jest Gmina miasta G. Zabezpieczenie kredytu stanowiła hipoteka na nieruchomości gruntowej należącej do Gminy. Gminie zostało przyznane odszkodowanie od Wojewody za część nieruchomości przekazanej na rzecz województwa X. Powyższe odszkodowanie zostało przekazane do Banku jako zmniejszenie zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętego kredytu.

W związku z powyższym należy uznać, że X. uzyskało przychód z przekazanego przez Gminę odszkodowania na spłatę zadłużenia w banku - Wnioskodawca odniósł korzyść majątkową w postaci zmniejszenia zadłużenia z tytułu zaciągniętego kredytu.

Dochód ten w myśl art. 7 ust. 1 ustawy stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe, gdyż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie został spełniony warunek co do źródła pochodzenia przychodu - nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Wnioskodawcy a od wspólnika spółki, tj. od Gminy miasta G. na spłatę zadłużenia w banku.

W tym miejscu tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1246/09) podkreślono, iż interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym. W związku z powyższym organ podatkowy nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością.

Jednakże w kontekście opisanego stanu faktycznego dotyczącego przekazania z zysku Spółki kwoty odszkodowania wspólnikowi zgodnie z podjętą uchwałą, tutejszy organ zwraca uwagę na zapis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 255 t.j.) o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którym dochody towarzystwa nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa.

Ad. 2. i 3. Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia "gospodarka" oraz pojęcia "zasoby mieszkaniowe", na które składają się, zgodnie z wyżej wymienionymi wyjaśnieniami, m.in. budynki mieszkalne, lokale mieszkalne, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, polegających zarówno na dysponowaniu, jak i zarządzaniu tymi zasobami.

Dochód uzyskany z działalności prowadzonej w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc także ze sprzedaży przez towarzystwo budownictwa społecznego składników tych zasobów, uprzednio przez Spółkę wybudowanych tj. lokali mieszkalnych z garażami, jak również dochód powstały z tytułu otrzymania kary umownej związanej z powyższymi budynkami mieszkalnymi wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na utrzymanie tych zasobów (np. na remont budynku mieszkalnego) stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.