IPPB3/423-1/12-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie szeroko pojętych usług medycznych, z wykorzystaniem własnych placówek medycznych (szpitala, przychodni). W związku z tym, Spółka posiada bogate doświadczenie w zakresie organizacji świadczenia usług medycznych oraz posiada dostęp do ekspertów z dziedziny planowania, projektowania i nadzoru nad budową placówek medycznych.

W 2011 r. Spółka zawarła umowę (dalej: Umowa) z kontrahentem (dalej: Kontrahent), który jest zainteresowany wybudowaniem na posiadanej przez niego nieruchomości budynku szpitala na cele najmu (dalej: Szpital). Umowa przewiduje, że Kontrahent będzie dążył do pozyskania finansowania wskazanego projektu przez inwestora zewnętrznego.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz Kontrahenta następujące usługi dotyczące:

Przedstawione powyżej czynności, które zasadniczo rozpoczynają proces inwestycyjny w praktyce wykonywane są przez inwestora. W przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na uwarunkowania biznesowe (planowane włączenie Kontrahenta do grupy spółek, do której należy Spółka), w początkowej fazie projektu koszty związane z podjęciem powyższych czynności ponoszone były przez Spółkę. Spółka zobowiązała się do wykonywania przedmiotowych świadczeń korzystając zarówno z pracy własnych pracowników lub współpracowników, jak również zlecając określone prace podmiotom trzecim (podwykonawcom). Potwierdzenie wykonania usług Spółki ma następować poprzez przedstawienie Kontrahentowi raportów, opracowań lub zestawień czasu pracy. W treści Umowy strony postanowiły, że w przypadku, gdy analiza opłacalności wskazanego projektu inwestycyjnego nie wykaże satysfakcjonującej rentowności lub Kontrahent nie uzyska finansowania inwestycji, Spółka nie będzie miała roszczeń w stosunku do Kontrahenta o wynagrodzenie, a jednocześnie zostanie zwolniona z obowiązku przedstawienia raportów. W takiej sprawie uznaje się, że Spółka wykonała przedmiotowe czynności na własne ryzyko lub koszt. Spółka będzie mogła wówczas wykorzystać zgromadzone dane na potrzeby własne lub innych podmiotów. Niemniej, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe świadczenia są, co do zasady, mocno związane z daną nieruchomością, ich przydatność dla innych podmiotów niż Kontrahent może okazać się nieznaczna.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka nabywała różne świadczenia, konieczne do wykonania przedmiotowej usługi na rzecz Kontrahenta. Usługi wskazane w Umowie są zasadniczo odmienne od wykonywanej przez Spółkę działalności w zakresie usług medycznych. Wskutek tego Spółka nie ma trudności z wyodrębnieniem zakupionych świadczeń, związanych przedmiotowym projektem. Podatek naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących te usługi był odliczany przez Spółkę zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Spółka uznawała bowiem, że wskazane wydatki były bezpośrednio związane z planowaną sprzedażą usług świadczonych na podstawie Umowy. Wydatki te były również ewidencjonowane na koncie rozliczeń międzyokresowych z intencją zaliczenia ich do kosztów bezpośrednich projektu w momencie wystawienia faktury w rzecz Kontrahenta. Aktualnie, z uwagi na zmianę sytuacji ekonomicznej, strony uznały, że projekt nie dojdzie do skutku i tym samym Spółka nie dokona na rzecz Kontrahenta refakturowania kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. Z uwagi na powyższe, strony w dniu 28 grudnia 2011 r. zawarły porozumienie ("Porozumienie"), na podstawie którego uznały, że określona część usług została wykonana i przekazana Kontrahentowi, a Spółka została upoważniona do obciążenia Kontrahenta wynagrodzeniem, odpowiadającym jedynie części zakupionych przez nią świadczeń. Faktura dokumentująca wykonanie na rzecz Kontrahenta części usług została wystawiona również w grudniu 2011 r. Natomiast pozostała, dominująca część wydatków poniesionych przez Spółkę na poczet wskazanego projektu, nie zostanie fakturowana na Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2); w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Ustawa CIT dzieli koszty uzyskania przychodów na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są zasadniczo potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawa CIT nie zawiera precyzyjnych wytycznych, które koszty należy traktować jako koszty bezpośrednie, a które jako koszty pośrednie. Niemniej, podstawowym kryterium przy kwalifikacji kosztów jako bezpośrednich jest możliwość identyfikacji bezpośredniego związku konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami. Innymi słowy, koszt może być uznany za bezpośredni, jeśli możliwe jest jednoznaczne zidentyfikowanie przychodu lub przychodów, z którymi taki koszt jest związany. Kosztami pośrednimi są natomiast wszystkie koszty, których nie można przypisać do konkretnie uzyskanego przychodu.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy uznać, że wydatki ponoszone w celu wykonania umowy zawartej z Kontrahentem zmierzały do osiągnięcia przychodów, były ponoszone w sposób racjonalny, a Spółka miała uzasadnione podstawy, aby oczekiwać, że dzięki ponoszonym kosztom zostanie przez nią osiągnięty przychód. Ostatecznie Spółka nie osiągnęła jednak przychodów z powodu rezygnacji z realizacji projektu, co znajduje odzwierciedlenie w zawartym przez strony Porozumieniu. Wskazać należy jednak, że przesłanką zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest osiągnięcie przychodu, ale jedynie racjonalny zamiar jego osiągnięcia. Stąd też, w ocenie Spółki, poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się zaś do kwalifikacji ponoszonych kosztów tj. jako bezpośrednie lub pośrednie, Spółka, stoi na stanowisku, że poniesione wydatki słusznie uznała za koszty bezpośrednio związane z przychodem. Niewątpliwie bowiem miały one bezpośredni związek z realizacją postanowień Umowy, której wykonanie miało doprowadzić do uzyskania przez Spółkę przychodu wynikającego z refakturowania kosztów na Kontrahenta. Spółka, zakładając zatem, że po wykonaniu Umowy uzyska przychód, nie zaliczała ponoszonych w związku z realizacją Umowy wydatków ponoszonych w 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów bieżącego okresu, ale umieszczała je na koncie rozliczeń międzyokresowych z intencją zaliczenia ich do kosztów bezpośrednich projektu w momencie wystawienia faktury na rzecz Kontrahenta. Z uwagi na rezygnację z dalszej realizacji projektu i zawarcie Porozumienia, Spółka uznaje, że poniesione dotychczas koszty winny zostać ujęte w rachunku podatkowym w roku, w którym zapadła decyzja o braku kontynuacji projektu w postaci budowy szpitala. W ocenie Spółki, mając na względzie, że ponoszone koszty stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, wskazany przez Spółkę moment rozpoznania kosztów jest w jej opinii jedynym momentem, w którym koszty te mogą być aktywowane.

Powyższe stanowisko zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. W indywidualnej interpretacji z 4 marca 2011 r. o sygn. ILPB4/423-331/10-4/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że jeżeli podatnik nie uzyskał dla klienta wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu, a tym samym nie uzyskał przychodu, wówczas wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, winny być potrącone w dacie otrzymania ostatecznej decyzji o braku przyznania takiego wynagrodzenia na rzecz klienta. Niezależnie od powyższego, Spółka dodaje, że gdyby powyższa argumentacja uznana została za nieprawidłową, to z uwagi na fakt uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu Umowy, a wynikającego z faktury wystawionej w 2011 r. na rzecz Kontrahenta, wówczas w ocenie Spółki ponoszone przez Spółkę wydatki związane z realizacją Umowy będą kosztem uzyskania przychodu w 2011 r. tj. w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód odpowiadający tym kosztom. Stosownie bowiem do powoływanego na wstępie art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z uwagi na fakt że pierwszy i jedyny przychód z Umowy osiągnięty zostanie w związku z zawartym Porozumieniem można uznać, że koszty winny być rozliczone właśnie w związku z uzyskaniem przychodu należnego wynikającego z wystawionej na rzecz Kontrahenta faktury. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2011 r. o sygn. ILPB3/423-877/10-2/MM. Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że jeżeli nie jest znany moment uzyskania całości przychodów, wówczas wydatki bezpośrednio związane z tym przychodem winny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem pierwszego przychodu. Podsumowując, w ocenie Spółki, niezależnie od ostatecznej podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oba zaprezentowane stanowiska prowadzą do wniosku, że ponoszone przez Spółkę w związku z Umową koszty stanowią koszty uzyskania przychodów rozliczane w rachunku podatkowym, jako koszty bezpośrednie w 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem koniecznym, pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest poniesienie wydatku w jednym z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz brak tego wydatku w katalogu wydatków (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) wyłączonych z kosztów podatkowych.

Przyjąć należy, za ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie-wymaga indywidualnej oceny pod kątem racjonalności działania dla osiągnięcia celu, jakim jest osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

O racjonalnym zamiarze podatnika można mówić wtedy, gdy na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, można uznać, że zamiar ten ma cechę realności. Kosztami będą te wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, że przyczynią się bądź do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Cechę celowości wydatku niekoniecznie należy wiązać z następstwem. Brak następstwa w postaci braku przychodu nie zawsze zmienia charakter prawny poniesionych wydatków. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Wydatki jednak muszą mieć charakter racjonalny, tzn. podatnik w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu powinien mieć przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy: "Należy zauważyć, że Ustawodawca nie wymaga od podatnika aby poniesiony koszt istotnie przyniósł przychód. Wystarczy jedynie, aby podatnik w ramach prowadzonej działalności poniósł wydatek w celu osiągnięcia przychodu, przy czym chodzi tu tylko o samą możliwość przychodu, jego prawdopodobieństwo, a nie rzeczywisty skutek. Za koszt uzyskania przychodu należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcie przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił. Zdaniem sądu momentem decydującym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest moment poniesienia wydatku a organ weryfikuje działania podatnika z perspektywy upływu czasu, a więc ex post. Organ podatkowy powinien oceniać celowość działań podatnika mając na względzie warunki, jakie występowały w czasie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku. Należy zauważyć, że nawet nie osiągnięcie planowanego przychodu nie przekreśla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatek jednak winien mieć racjonalne podstawy wynikające z zasad zdrowego rozsądku (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 października 2008 r., I SA/Bd 492/08). Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2008 r. (II FSK 525/07): "Najważniejszą przesłanką do rozważenia przy definiowaniu danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie, że koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Decyduje zatem zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny".

Na tle przedstawionych w przedmiotowej sprawie okoliczności trudno zaakceptować twierdzenie Spółki, że "wydatki ponoszone w celu wykonania umowy zawartej z Kontrahentem zmierzały do osiągnięcia przychodów, były ponoszone w sposób racjonalny, a Spółka miała uzasadnione podstawy, aby oczekiwać, że dzięki ponoszonym kosztom zostanie przez nią osiągnięty przychód", skoro Spółka w opisie stanu faktycznego wprost wskazała, że "W treści Umowy strony postanowiły, że w przypadku, gdy analiza opłacalności wskazanego projektu inwestycyjnego nie wykaże satysfakcjonującej rentowności lub Kontrahent nie uzyska finansowania inwestycji, Spółka nie będzie miała roszczeń w stosunku do Kontrahenta o wynagrodzenie, a jednocześnie zostanie zwolniona z obowiązku przedstawienia raportów. W takiej sprawie uznaje się, że Spółka wykonała przedmiotowe czynności na własne ryzyko lub koszt". Z powyższego wynika, że strony z góry przewidywały, że projekt może nie dojść do skutku a Spółka może nie uzyskać przychodu nawet w wysokości zrefakturowanych wydatków. Zawarto umowę, w efekcie której prawdopodobieństwo osiągnięcia przychodu obarczone było ryzykiem jego braku. Spółka godziła się, że w takiej sytuacji część wydatków nie zostanie refakturowana na Kontrahenta. Przy takim założeniu przy zawarciu umowy, w ocenie organu, działanie podatnika nie spełnia ustawowego wymogu podjęcia go w celu osiągnięcia przychodu. Działaniom podatnika nie można przypisać przymiotu "racjonalności" i działania według zasad "zdrowego rozsądku" skoro w momencie zawierania umowy miał już świadomość, że może nie uzyskać przychodu, gdyż strony wprost zastrzegły to w umowie.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze Spółką, że całość poniesionych przez nią wydatków może stanowić koszty uzyskania przychodów. Kosztami takimi może być tylko ta część wydatków, którą Spółka objęła fakturą (wystawioną w grudniu 2011 r.) z tytułu, jak pisze Spółka, "obciążenia Kontrahenta wynagrodzeniem odpowiadającym jedynie części zakupionych świadczeń", a więc uzyskała z tego tytułu przychód. Wydatki te jako bezpośrednio związane z uzyskanym w 2011 r. przychodem, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowić będą koszty podatkowe w roku 2011. Pozostałe wydatki, które jak zaznaczyła Spółka, są dominujące i nie zostaną refakturowane na kontrahenta nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock