IPPB2/4511-781/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy pożyczki przenoszącej na Spółkę własność akcji oraz skutków podatkowych związanych ze spłatą wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy na podstawie umowy datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy pożyczki przenoszącej na Spółkę własność akcji oraz skutków podatkowych związanych ze spłatą wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy na podstawie umowy datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP (zwane dalej Akcjami). Zamierza zawrzeć ze spółką kapitałową z siedzibą poza terytorium RP (dalej zwana Spółką) umowę pożyczki Akcji przenosząc na Spółkę własność akcji (nie będzie to umowa tzw. krótkiej sprzedaży). W przyszłości Spółka może posiadać wobec Wnioskodawcy wierzytelność pieniężną pieniężną (np. z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy). Istnieje możliwość, że Spółka zbędzie akcje i nie będzie mogła zwrócić Pożyczki w formie akcji. Wówczas może dojść do zawarcia umowy datio in solutum na podstawie której Spółka spłaci wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie jest wspólnikiem ani członkiem jakiegokolwiek organu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy zawarcie umowy pożyczki i przeniesienie przez Podatnika na Spółkę własności akcji w ramach umowy pożyczki jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zawarcie umowy pożyczki i przeniesienie przez Podatnika na Spółkę własności akcji w ramach umowy pożyczki nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu umowy datio in solutum na podstawie której Spółka spłaci wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie uzyska przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umowy datio in solutum, na podstawie której Spółka spłaci wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zawarcie umowy pożyczki i przeniesienie przez Podatnika na Spółkę własności akcji w ramach umowy pożyczki nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Akcje spółki akcyjnej stanowią papiery wartościowe. Wykonanie umowy pożyczki papierów wartościowych polega na wydaniu pożyczkobiorcy tych papierów wartościowych, tj. posiadania dokumentów papierów wartościowych lub (dla papierów wartościowych zdematerializowanych lub nie posiadających formy dokumentu) zapisanie tychże papierów wartościowych na rachunku papierów wartościowych lub w odpowiedniej ewidencji - na imię pożyczkobiorcy. W rezultacie wykonania umowy pożyczki - pożyczkodawca traci wszelkie prawa z papieru wartościowego. Prawa te zyskuje pożyczkobiorca. Równocześnie po stronie pożyczkodawcy powstaje wierzytelność o zwrot pożyczonych papierów wartościowych, zaś po stronie pożyczkobiorcy - korespondujące z powyższą wierzytelnością zobowiązanie do zwrotu.

Wykonanie zwrotu pożyczki papierów wartościowych polega na dokonaniu operacji odwrotnej do operacji udzielenia pożyczki, to jest do zwrotnego przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę wszelkich praw z papieru wartościowego oraz wydaniu tego papieru (przeniesienie posiadania papieru wartościowego). Pożyczone papiery wartościowe mogą być przedmiotem rozporządzania przez pożyczkobiorcę, co wypełnia ustawową definicję krótkiej sprzedaży (art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 12 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe ujęcie pożyczki papierów wartościowych jest zgodne z założeniem, iż rygor prawny obrotu papierami wartościowymi zbliża się w niektórych aspektach do rygoru obrotu rzeczami oznaczonymi co do gatunku, które mogą być przedmiotem pożyczki (art. 720 § 1 k.c.). Zgodnie z powyższym założeniem umowa pożyczki, która w odniesieniu do rzeczy oznaczonych co do gatunku przenosi ich własność na pożyczkobiorcę (wraz z udzieleniem pożyczki) lub na pożyczkodawcę (wraz z jej zwrotem) - w odniesieniu do papierów wartościowych również powoduje przejście wszelkich praw i obowiązków z papieru wartościowego.

W momencie wykonania umowy pożyczki w zakresie jej udzielenia wszelkie prawa z papieru wartościowego przechodzą na pożyczkobiorcę, zaś w momencie wykonania umowy pożyczki w zakresie zwrotu pożyczki - wszelkie prawa z papieru wartościowego przechodzą na pożyczkodawcę. W dalszych częściach zapytania dla uproszczenia stosowana będzie dla powyższych zdarzeń nomenklatura "przeniesienie własności papierów wartościowych".

Pożyczki papierów wartościowych mogą być oprocentowane - zarówno w formie pieniężnej jak i w formie zastrzeżenia przez pożyczkodawcę zwrotu papierów wartościowych w liczbie odpowiednio większej niż liczba papierów pożyczonych.

Udzielenie i wykonanie umowy pożyczki poprzez przeniesienie na pożyczkobiorcę własności papierów wartościowych nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Operacja taka nie stanowi w szczególności odpłatnego zbycia instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Efektem udzielenia pożyczki nie jest również żadne przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy (pożyczkodawcy), które mogłoby być kwalifikowane jako przychód z innych źródeł. W zamian za przeniesienie własności papierów wartościowych Wnioskodawca (pożyczkodawca) nabywa wierzytelność przyszłą o zwrot przedmiotu pożyczki. Co do zasady wartość tej wierzytelności jest równa wartości papierów wartościowych przeniesionych na pożyczkobiorcę przez Wnioskodawcę (pożyczkodawcę) (ponieważ pożyczkobiorca jest co do zasady zobowiązany zwrócić wartość nominalną pożyczki, wraz z oprocentowaniem). Wierzytelność o zwrot pożyczki z oczywistych względów nie jest należna Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) w chwili udzielenia pożyczki i stanowi wierzytelność przyszłą. Należy także wskazać, że udzielenie pożyczki pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych pożyczkodawcy zgodnie bowiem art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się udzielanych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Potwierdza to stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 marca 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1368/11/MO.

Ad.2

Wnioskodawca nie uzyska przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umowy datio in solutum, na podstawie której Spółka spłaci wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie uzyska przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umowy datio in solutum, na podstawie której Spółka spłaci wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy, gdyż w wyniku tej transakcji dojdzie do konfuzji wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy oraz zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W momencie nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności wobec samego siebie z mocy przepisów prawa dojdzie do konfuzji czyli zejścia się w jednej osobie wierzytelności i zobowiązania.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów u.p.d.o.f., wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności wobec Jego samego nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej dnia 28 września 2012 r. (sygn. IBPBI/1/415-801/12/KB),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 4 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-315/12-2/KS),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-137/12-2/EC),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 20 listopada 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1030/13-3/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.