IPPB2/4511-694/15-2/KW1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji spółki kapitałowej nabytych w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji spółki kapitałowej nabytych w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce (dalej: Spółka), będącej polskim rezydentem podatkowym. Aktywa Spółki obejmowały w szczególności akcje w innych spółkach kapitałowych. Wnioskodawca nabył od Spółki część posiadanych przez Spółkę akcji (dalej: Akcje). Cena Akcji została ustalona w taki sposób, aby odpowiadała ich cenie rynkowej.

Wnioskodawca wystawił weksel własny "in blanco" (dalej: Weksel). W momencie wystawienia Weksla na Wekslu została wpisana suma wekslowa. Suma wekslowa podlega oprocentowaniu w wysokości określonej w umowie wekslowej, którą Wnioskodawca zawarł ze Spółką. Weksel może zostać uzupełniony w zakresie: (1) podmiotu, na rzecz którego ma nastąpić zapłata, (2) miejsca płatności Weksla oraz (3) numeru rachunku bankowego, na który zapłata ma nastąpić. Na podstawie zawartej umowy wekslowej Spółka wykupiła Weksel od Wnioskodawcy. Cena wykupu Weksla była równa sumie wekslowej.

Należność z tytułu wykupu Weksla przez Spółkę od Wnioskodawcy została rozliczona z Wnioskodawcą częściowo w drodze jej potrącenia z wierzytelnością przysługującą Spółce względem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Akcji na rzecz Wnioskodawcy a częściowo poprzez zapłatę na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej. Wierzytelność Spółki stanowiła wierzytelność niższą, wobec czego w wyniku potrącenia wierzytelność Spółki z tytułu sprzedaży części Akcji na rzecz Wnioskodawcy została zaspokojona w całości. Wnioskodawca zakłada, że może w przyszłości zbyć Akcje na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych od Spółki, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, skoro cena, którą Wnioskodawca powinien uiścić na rzecz Spółki, została rozliczona poprzez dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu ceny za sprzedane Akcje z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wykupu Weksla przez Spółkę w wysokości w jakiej rozliczona spłata pokryłaby wierzytelność Spółki z tytułu ceny za sprzedane Akcje.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów w określonych zgodnie z art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy czym, zasad tych nie stosuje się w przypadku zbycia papierów wartościowych w ramach tzw. sprzedaży krótkiej, dla której zasady ustalania dochodu określają przepisy art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f., które w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania.

Z kolei, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dochodem, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odpowiednio art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f. dotyczy udziałów otrzymanych w wyniku podziału spółki kapitałowej. Dlatego art. 22 ust. 1f i ust. 1g nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. W rezultacie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 UDPOF. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

1. Koszty uzyskania przychodów w wypadku dokonania potrącenia

Wnioskodawca dokona rozliczenia zobowiązania z tytułu ceny Akcji poprzez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu wykupu przez Spółkę Weksla z wierzytelnością Spółki przysługującej względem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Akcji.

Wskazana powyżej wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu wykupu Weksla powinna być traktowana jako wierzytelność pieniężna, która może być przedmiotem potrącenia z inną wierzytelnością pieniężną.

Ocena możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ubytku w majątku podatnika wynikającego z dokonanego potrącenia wymaga wykładni użytego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pojęcia "wydatków", i wyjaśnienia, czy można to pojęcie ograniczyć wyłącznie do sytuacji dokonania płatności gotówkowej lub bezgotówkowej, czy też "wydatki", o których mowa w tym przepisie, obejmują każde przesunięcie w aktywach i pasywach stron umowy, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela kosztem dłużnika.

W ocenie Wnioskodawcy, Ograniczenie pojęcia "wydatków" wyłącznie do zapłaty w formie pieniężnej byłoby nieuprawnione i nie znajduje potwierdzenia w praktyce orzeczniczej. Z wypowiedzi sądów administracyjnych i władz skarbowych wynika, że pojęcie "wydatków" na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy interpretować szeroko. "Wydatkiem" nie jest wyłącznie kwota faktycznie dokonanej zapłaty (kwota przekazanej gotówki lub przelewu). Zastosowanie takiej wykładni oznaczałoby, że dokonanie między stronami transakcji rozliczenia w jakiejkolwiek innej formie niż gotówkowa skutkowałoby brakiem możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów, pomimo zastosowania rozwiązań powszechnych w obrocie gospodarczym (np. wymiany świadczeń lub składników majątkowych (barter), lub potrącenie wierzytelności) i faktycznego poniesienia przez podatników obciążeń majątkowych na rzecz ich wierzycieli. Dlatego zgodnie z przyjętą w orzecznictwie wykładnią u.p.d.o.f., pojęcie "wydatku" obejmuje każde pomniejszenie aktywów podatnika służące zaspokojeniu wierzyciela (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 września 2014 r., ITPB1/415-700/14/MR, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2015 r., IPPB1/415-1469/14-2/AM). Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Rzeszowie w wyroku z 8 października 2013 r., I SA/Rz 600/13: "(...) pojęcie wydatku może też zostać spełnione poprzez przekazanie na rzecz podmiotów drugich części majątku rzeczowego podmiotu jeżeli będzie prowadziło ono do wygaszenia jego zobowiązań., czy też do nabycia określonych praw. (...). Wydatek zawsze będzie prowadził w sensie ekonomicznym do pozbycia się części majątku podmiotu (...) w określonym celu."

W szczególności przez "wydatek", o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., rozumie się zmniejszenie aktywów podatnika wynikające ze rozliczenia wierzytelności stron poprzez potrącenie. Potrącenie następuje, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Każda z tych osób może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem (art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). W niniejszym stanie faktycznym wierzytelność o niższej wysokości stanowiła wierzytelność Spółki względem Wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny za Akcje. Potrącenie prowadzi do uszczuplenia aktywów podatnika, o kwotę potrąconej wierzytelności wobec kontrahenta. Dlatego też, potrącenie jest traktowane jako wydatek uzasadniający identyfikację kosztów uzyskania przychodów w związku z rozliczeniem transakcji zbycia udziałów lub akcji, do których odnosiła się wierzytelność rozliczona wcześniej w drodze potrącenia.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 26 sierpnia 2014 r., IPPB2/415-434/14-2/MK, stwierdził, że: "wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (...)." (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 8 stycznia 2014 r., IPPB2/415-726/13-3/MK). Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie piśmie z 25 listopada 2013 r., IPPB2/415-680/13-2/MK: "Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami." Stanowisko organów podatkowych podzielają sądy administracyjne. WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 5 stycznia 2009 r., I SA/Bk 549/08, stwierdził, że: "Fakt, iż zapłata za akcje gotówkowe nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie stanowi przeszkody do zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych akcji. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest formą wydatku na nabycie akcji."

W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że w wypadku potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży Akcji z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wykupu Weksla, w momencie zbycia Akcji przez Wnioskodawcę będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości umorzonej w wyniku potrącenia wierzytelności Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji, ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę akcji Spółki nastąpi w ramach rozliczenia transakcji ich sprzedaży poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z przedmiotowej transakcji sprzedaży oraz wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wykupu przez Spółkę weksla. Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką nastąpi kompensata należności pieniężnych istniejących pomiędzy stronami, która polega na realizacji należności z tytułu wykupu weksla przez spółkę sprzedającą akcje na rzecz Wnioskodawcy z jednej strony i zapłacie ceny nabycia akcji przez Wnioskodawcę na rzecz spółki sprzedającej z drugiej strony. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której nabyte akcje spółki kapitałowej zostaną zbyte przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lub zbycia akcji spółki kapitałowej będzie cena zakupu akcji uregulowana poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu ceny za sprzedane akcje z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wykupu Weksla przez Spółkę.

Przepis art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Organ podatkowy zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny tej czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter nabytych akcji. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że akcje zostaną objęte w wyniku zapłacenia ceny w postaci umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), tym samym organ przyjął, że konwersja była alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że mimo że faktycznie pomiędzy stronami nie dojdzie do przepływu środków pieniężnych, to Wnioskodawca nabędzie akcje za środki pochodzące z należności z tytułu wykupu weksla. Bowiem nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki kapitałowej nastąpi w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży ww. akcji poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. kompensaty świadczeń pieniężnych istniejących pomiędzy stronami, która będzie polegać na potrąceniu wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu wykupu Weksla przez spółkę sprzedającą akcje na rzecz Wnioskodawcy z jednej strony i zapłacie ceny nabycia akcji przez Wnioskodawcę na rzecz spółki sprzedającej z drugiej strony.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji ustala się w zależności od sposobu w jaki nabyto te udziały i akcje.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w rzeczywistości poniesie koszt na nabycie akcji w wysokości ceny nabycia odpowiadającej wysokości ceny nabycia weksla przez Spółkę, a kwota ta zostanie potrącona ze środków pieniężnych, które Spółka kapitałowa winna wypłacić Wnioskodawcy w związku z wykupem weksla. Zatem uznać należy, że ponosząc wydatek na nabycie opisanej we wniosku kompensaty zobowiązań pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu akcji spółki kapitałowej.

W konsekwencji wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży akcji z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wykupu Weksla, w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości umorzonej w wyniku potrącenia wierzytelności Spółki.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.