IPPB2/4511-61/16-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-61/16-2/MK z dnia 9 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów osiąganych przez Spółkę Cypryjską w sytuacji gdy jednostka zależna Wnioskodawcy (Spółka polska) będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej, w której Wnioskodawca posiada łącznie z bratem udział pośredni w wysokości 25% udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów osiąganych przez Spółkę Cypryjską w sytuacji gdy jednostka zależna Wnioskodawcy (Spółka polska) będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej, w której Wnioskodawca posiada łącznie z bratem udział pośredni w wysokości 25% udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca i jego brat będą łącznie, pośrednio lub bezpośrednio, posiadali ponad 25% udziałów w kapitale polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka polska"). Należy przy tym wskazać, że odrębnie ani Wnioskodawca, ani jego brat nie będzie posiadał ponad 25% udziałów w kapitale Spółki polskiej.

Spółka polska będzie posiadała ponad 25% udziałów (związanych z prawem do udziału w zyskach) w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka cypryjska"). W konsekwencji Wnioskodawca i jego brat będą łącznie pośrednio posiadali ponad 25% udziałów w kapitale Spółki cypryjskiej. Ponadto ponad 50% przychodów Spółki cypryjskiej w roku podatkowym może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Jednocześnie co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez Spółkę cypryjską, może podlegać na Cyprze opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od stawki obowiązującej w Polsce lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania. W konsekwencji Spółka cypryjska może spełniać kryteria do zakwalifikowania jej jako zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: "CFC") Wnioskodawcy.

Spółka polska będzie otrzymywać dywidendę od Spółki cypryjskiej (dalej: "Dywidenda"). Dywidenda może przybrać formę: (i) dywidendy "rocznej", która będzie obejmować zysk osiągnięty za cały dany rok obrotowy Spółki cypryjskiej i która zostanie wypłacona po zakończeniu danego roku obrotowego (dalej: "Dywidenda roczna"), lub (ii) dywidendy "zaliczkowej" wypłacanej w trakcie danego roku obrotowego, która będzie obejmować zysk osiągnięty przez Spółkę cypryjską w trakcie danego roku obrotowego do momentu wypłaty Dywidendy (dalej: "Dywidenda zaliczkowa"). Wypłata Dywidendy może zostać uregulowana w formie potrącenia z istniejącym zobowiązaniem Spółki polskiej wobec Spółki cypryjskiej. Na poziomie Spółki polskiej Dywidenda będzie podlegała odliczeniu od podstawy opodatkowania dochodu CFC.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 9 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-61/16-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1. Czy Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce jako jednostka zależna będzie spełniała łącznie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 121 marca 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wskazano, że:

1. Spółka polska będzie posiadała bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w Spółce cypryjskiej;

2. Spółka polska będzie uwzględniała w podstawie opodatkowania dochody Spółki cypryjskiej, na podstawie przepisów dotyczących obowiązujących w państwie, w którym Spółka polska podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów tj. w Polsce;

3. Spółka polska będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodu CFC uzyskanego przez Wnioskodawcę, udział Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej należy pomniejszyć o udział posiadany w kapitale Spółki cypryjskiej przez Spółkę polską.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodu CFC uzyskanego przez Wnioskodawcę, udział Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej należy pomniejszyć o udział posiadany w kapitale Spółki cypryjskiej przez Spółkę polską.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego wynosi 19% podstawy obliczania podatku.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji ustawy o PIT wprowadzającej regulacje w zakresie CFC (druk sejmowy nr 2330), nowe przepisy mają na celu " (...) zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych." Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania odbywać ma się zatem poprzez opodatkowanie w Polsce, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzn. CFC).

Jednocześnie jednak Ustawodawca przewidział mechanizm odliczeń, dzięki któremu wprowadzona regulacja nie powinna prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodów.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT podstawą obliczenia podatku od dochodów CFC uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jest dochód CFC przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Analogiczny przepis znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24a ust. 4 ustawy o CIT). Dlatego też w przypadku uznania, że Spółka cypryjska będzie stanowiła CFC Spółki polskiej, Spółka polska powinna być uprawniona do odliczenia od dochodu CFC kwoty dywidendy (w szczególności: Dywidendy zaliczkowej Dywidendy rocznej) wypłaconej przez Spółkę cypryjską na rzecz Spółki polskiej.

Wprowadzenie powyższej regulacji w zakresie odliczeń od podstawy opodatkowania CFC miało na celu zapewnienie, że nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (tekst jedn.: kwot dywidendy) - najpierw na poziomie CFC, a następnie na poziomie podatnika posiadającego w niej udziały. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej regulacje w zakresie CFC (Druk sejmowy nr 2330): "Przyjęty w projekcie system odliczeń, co do zasady, eliminować będzie możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania dochodów w Polsce / państwie siedziby lub zarządu spółki CFC."

W tym zakresie Ustawodawca uwzględnił również podatników posiadających udziały w CFC w sposób pośredni: na mocy art. 30f ust. 12 ustawy o PIT udział podatnika w CFC, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

Wskazana powyżej "jednostka zależna" została zdefiniowana w art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT jako podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

A zatem w przypadku, gdy podatnik posiada udziały w kapitale jednostki zależnej, która posiada udziały w spółce spełniającej kryteria do uznania jej za CFC tej jednostki zależnej (oraz podatnika), podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia swojego udziału w CFC o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej CFC, przysługujący przez ten sam okres. Niewątpliwym celem tej regulacji jest zatem wyeliminowanie niedopuszczalnego wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu CFC w Polsce, tzn. dochód CFC opodatkowany na poziomie jednostki zależnej nie powinien być opodatkowany po raz drugi na poziomie udziałowca takiej jednostki zależnej.

Podsumowując, bezsprzecznym celem ustawodawcy przy wprowadzeniu regulacji CFC było zapobieganie procesowi przerzucania dochodów z Polski do krajów stosujących szkodliwą konkurencję przy jednoczesnym, wprowadzaniu mechanizmów zapobiegających wielokrotnemu opodatkowaniu tych samych dochodów.

Jednym z warunków do uznania spółki zagranicznej za CFC polskiego podatnika jest wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 2 lit. a kryterium posiadania udziałów. Na mocy ww. przepisu, zagraniczna spółka może być uznana za CFC m.in. pod warunkiem, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy czym na mocy art. 30f ust. 4 ustawy o PIT przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w celu ustalenia, czy Spółka cypryjska stanowi CFC Wnioskodawcy, pod uwagę należy wziąć udziały łącznie posiadane w niej przez Wnioskodawcę oraz przez jego brata. A zatem, (zakładając spełnienie przez Spółkę cypryjską pozostałych - wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b - c - kryteriów uznania jej za CFC Wnioskodawcy) Spółka cypryjska mogłaby być uznana za CFC Wnioskodawcy ze względu na pośrednie posiadanie w niej ponad 25% udziałów łącznie przez Wnioskodawcę i jego brata.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, analogiczną zasadę (tekst jedn.: ustalania posiadanego udziału łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia) należny stosować w stosunku do jednostki zależnej (tekst jedn.: art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT należy interpretować z uwzględnieniem art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 4 tej ustawy). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której dochody CFC, w której podatnik posiada w sposób pośredni łącznie wraz z małżonkiem lub krewnym do drugiego stopnia co najmniej 25% udziałów (ale nie posiada w sposób pośredni co najmniej 25% udziałów samodzielnie), podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu: najpierw na poziomie bezpośredniego udziałowca CFC, a następnie po raz drugi na poziomie podatnika i jego małżonka / krewnego do drugiego stopnia.

Taka interpretacja stałaby w oczywistej sprzeczności z zakazem wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu a także z celem wprowadzenia regulacji CFC.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że skoro dla celów ustalenia wysokości posiadanych udziałów w kapitale CFC uwzględnia się udziały posiadane przez podatnika łącznie z małżonkiem / krewnym do drugiego stopnia, to analogicznie - udziały posiadane przez podatnika łącznie z małżonkiem / krewnym do drugiego stopnia należy również uwzględnić dla celów ustalenia wysokości posiadanych udziałów w kapitale jednostki zależnej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że:

1. Wnioskodawca łącznie z bratem posiadać będzie pośrednio ponad 25% udziałów w Spółce polskiej,

2. Spółka polska posiadać będzie 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej,

3. Spółka cypryjska stanowić będzie CFC Wnioskodawcy ze względu na pośrednie posiadanie przez niego - łączenie z bratem - ponad 25% udziałów w tej spółce,

4. Spółka cypryjska będzie stanowić CFC Spółki polskiej, tj. Spółka polska będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody Spółki cypryjskiej z zastosowaniem dostępnych odliczeń,

to należny uznać, że na potrzeby obliczenia podstawy podatku od dochodu CFC uzyskanego przez Wnioskodawcę, udział Wnioskodawcy w Spółce cypryjskiej należy pomniejszyć o udział posiadany w kapitale Spółki cypryjskiej przez Spółkę polską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.