IPPB2/4511-589/15-2/KW1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("Spółka", "Wnioskodawca") zamierza zawrzeć z pracownikami Spółki ("Osoby Uprawnione") odrębne od umów o pracę umowy pochodnego instrumentu finansowego ("Umowy"; w liczbie pojedynczej "Umowa"). Na podstawie Umowy Osobom Uprawnionym przysługiwać będzie warunkowe prawo ("Prawo") do otrzymania od Spółki w przyszłości kwoty Rozliczenia Pieniężnego ("Rozliczenie Pieniężne"), którego wysokość uzależniona będzie od wskaźników finansowych:

Wskaźniki te będą obliczane na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych Spółek A i Spółek B ("Wskaźniki") za każdy rok obrotowy, przy czym przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy.

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego będzie przysługiwać Osobom Uprawnionym odpłatnie za zapłatą Spółce odpowiednio kwoty 1 PLN na rachunek bankowy Spółki, w terminie 14 dni od dnia zawarcia Umowy. Ponadto, warunkowe prawo do Rozliczenia Pieniężnego będzie niezbywalne do chwili, gdy jego realizacja stanie się możliwa zgodnie z Umową (tekst jedn.: Prawo to będzie zbywalne dopiero w momencie, w którym Osoba Uprawniona będzie mogła je zrealizować).

Realizacja warunkowego prawa do otrzymania przez Osoby Uprawnione Rozliczenia Pieniężnego dokonywać się będzie poprzez wypłatę przez Spółkę kwoty Rozliczenia Pieniężnego za poszczególne lata, nie później niż w ciągu 90 dni od zatwierdzenia sprawozdań finansowych Spółek A i Spółki B. Pierwsza wypłata Rozliczenia Pieniężnego nastąpi za rok 2016, z uwzględnieniem Wskaźników za rok obrotowy 2016.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego należna Osobom Uprawnionym będzie wypłacona na rachunek bankowy Osób Uprawnionych, na co wyrażą oni zgodę.

Wysokość Rozliczenia Pieniężnego będzie uzależniona od Stopnia Realizacji ("Stopień Realizacji") następujących Wskaźników Spółek A i Spółek B:

Patrz Wniosek ORD-IN

Kalkulacja Stopnia Realizacji nastąpi w oparciu o ustalone na dany rok wartości graniczne wskaźników EBITDA (w min) i ROCE (w%) odpowiednio dla Spółek A oraz Spółek B.

Stopień Realizacji obliczony zgodnie z wzorem wskazanym powyżej, będzie wpływał na wysokość Rozliczenia Pieniężnego w następujący sposób:

1. Jeżeli którykolwiek ze Wskaźników dla Spółek A oraz dla Spółek B nie osiągnie dolnej granicy wskaźnika, wysokość Rozliczenia Pieniężnego wynosić będzie 0 PLN.

2. Jeżeli SR < 100%, wysokość Rozliczenia Pieniężnego będzie kalkulowana, jako iloczyn SR oraz określonej w Umowie kwoty w PLN.

3. Jeżeli SR > 100%, wysokość Rozliczenia Pieniężnego będzie wynosić 100% określonej w Umowie kwoty w PLN.

Realizacja Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego może nastąpić po upływie określonego okresu i po spełnieniu określonych w Umowie warunków (np. Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego nie powstanie, jeżeli wartość Wskaźników w danym roku obrotowym nie przekroczy dolnej granicy Wskaźnika określonej przez Wnioskodawcę i zapisanej w Umowie). Prawo to jest zatem warunkowe.

Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem wskazanego w Umowie okresu wypowiedzenia. W przypadku, gdy Umowa zostanie rozwiązana w trakcie roku obrotowego, określona w Umowie kwota w PLN, stanowiąca podstawę ustalania wartości Rozliczenia Pieniężnego, będzie pomniejszona proporcjonalnie do czasu obowiązywania Umowy w roku obrotowym, którego dotyczy Rozliczenie Pieniężne. Zawarcie Umów przez Osoby Uprawnione będzie dobrowolne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych z tytułu nabycia i realizacji Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna stosownie do zapisów wynikających z Umowy) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu (po odjęciu kosztów uzyskania przychodu) z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych z tytułu nabycia i realizacji Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna stosownie do zapisów wynikających z Umowy) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu (po odjęciu kosztów uzyskania przychodu) z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Osób Uprawnionych imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) zgodnie z art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f - są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Osób Uprawnionych nie powstanie w momencie nabycia przez nich Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych. Co więcej, Osoby Uprawnione ponoszą odpłatność za nabycie Prawa w kwocie 1 zł.

"Przysporzenie", które otrzymują Osoby Uprawnione na tym etapie, jest jedynie "potencjalne", gdyż nabycie Prawa stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakiejkolwiek gwarancji, że Osoby Uprawnione otrzymają kwoty Rozliczeń Pieniężnych (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone w Programie nie zostaną spełnione). Ponadto, Osoby Uprawnione nie mogą rozporządzać ww. Prawami aż do momentu, w którym ich realizacja stanie się możliwa.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko to potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje wydane w podobnych stanach faktycznych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów:

W ocenie Wnioskodawcy, po stronie Osób Uprawnionych nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nich Prawa, a Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach Ustawy o PIT. Dopiero w momencie realizacji Prawa wynikającego z każdej Umowy możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zdaniem Wnioskodawcy takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów Ustawy o PIT.

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłem przychodów są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów". Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających".

Wnioskodawca wskazał, że definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Zgodnie z nią pochodnymi instrumentami finansowymi są "instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi" (Dz. U. z 2014 r. poz. 94), dalej jako "UOIF", z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2c UOIF, instrumentami finansowymi są m.in. "niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne".

Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a UOIF przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego".

Wnioskodawca zaznaczył, że pojawiające się w UOIF pojęcia "prawo", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowy zawarte z Osobami Uprawnionymi mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2c UOIF, kwalifikowane jako instrumenty finansowe. W rezultacie, instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe to wskaźniki ilustrujące ekonomiczną sytuację przedsiębiorstwa.

Wysokość Wskaźników, od których zależeć będzie Rozliczenie Pieniężne, będzie ustalana na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Osoby Uprawnione może być uznane zarówno jako:

Z Umów, które Spółka zamierza podpisywać z Osobami Uprawnionymi będzie wynikać, że będą oni uprawnieni z tytułu posiadanego Prawa do uzyskania świadczeń, zaś Spółka będzie zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Wnioskodawca podkreślił, że jest to charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z UOIF, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tekst jedn.: poprzez zapłatę Rozliczenia Pieniężnego) będą właśnie realizowane Prawa nabyte przez Osoby Uprawnione. W rezultacie, zgodnie z UOIF, Prawo do żądania przez Osoby Uprawnione wypłat Rozliczenia Pieniężnego po spełnieniu określonych warunków, należy uznać za instrument finansowy, którego cena (kwota Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od wartości Wskaźników. W związku z tym wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja Prawa dokonana przez Osoby Uprawnione stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 29 października 2014 r. (IPTPB2/415-451/14-2/JR), w dniu 22 sierpnia 2014 r. (IPTPB1/415-302/14-2/MD), w dniu 30 lipca 2014 r. (IPTPB1/415-266/14-2/AP), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 października 2014 r. (IPPB2/415-674/14-2/AS), w dniu 27 czerwca 2014 r. (IPPB2/415-295/14-2/MK1), w dniu 24 czerwca 2014 r. (IPPB2/415-664/10/14-9/S/MK), w dniu 14 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS), w dniu 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-181/13-4/MK), w dniu 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r. (IPPB2/415-891/13-4/MG), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR) oraz w dniu 5 grudnia 2013 r., (sygn. ILPB2/415-839/13-4/WM), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-507/14/ŁCz).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy kwota Rozliczenia Pieniężnego wynikająca z realizacji Prawa przez Osoby Uprawnione (w oparciu o Wskaźniki wskazane w Umowie) stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. Zatem, również w chwili realizacji Prawa i dokonania na rzecz Osób Uprawnionych wypłaty Rozliczenia Pieniężnego, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT, Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla Osób Uprawnionych imiennych informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, i przesłania ich do Osób Uprawnionych i właściwych urzędów skarbowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód po stronie Osób Uprawnionych, powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego (tekst jedn.: w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu (po odjęciu kosztów uzyskania przychodu) z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy o PIT, natomiast będzie na niej ciążył obowiązek sporządzenia i przesłania do urzędu skarbowego oraz Osób Uprawnionych imiennych informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.