IPPB2/4511-51/16-2/PW - Określenie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Danii, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Danii, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Wnioskodawca" lub "Rezydent duński"). W Polsce Wnioskodawca może podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegać opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium RP.

Wnioskodawca był udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki polskie"). W każdej ze Spółek polskich posiadał po 10% udziałów. Przedmiotem działalności Spółek polskich jest prowadzenie gospodarstw rolnych. Gospodarstwa rolne Spółek polskich stanowią obszary gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu Spółek polskich.

Jedna ze Spółek polskich posiada 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której przedmiotem działalności jest również prowadzenie gospodarstwa rolnego (dalej: "Spółka zależna"). Wnioskodawca dokonał sprzedaży wszystkich swoich udziałów w Spółkach polskich na rzecz zewnętrznego podmiotu (dalej: "Nabywca"). Na dzień sprzedaży udziałów ponad 50% aktywów Spółek polskich oraz Spółki zależnej stanowiły nieruchomości rolne. W związku ze sprzedażą udziałów Spółek polskich nieruchomości przez nie posiadane oraz nieruchomości posiadane przez Spółkę zależną nie utraciły charakteru rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dochód Rezydenta Duńskiego z tytułu sprzedaży udziałów w poszczególnych Spółkach polskich jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT w związku z art. 13 ust. 5 DTT.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód Rezydenta duńskiego ze sprzedaży udziałów w Spółkach polskich jest zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 DTT, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, zgodnie z prawem tego Państwa.

Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego.

W świetle komentarza do modelowej konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, wersja skondensowana, OECD, lipiec 2014, art. 13 ust. 4, pkt 28.3, 28.4) w przypadku, gdy ponad 50% aktywów danej spółki stanowią nieruchomości, wówczas sprzedaż udziałów w takiej spółce może podlegać opodatkowaniu, w państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony. Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne, takie jak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-329/12-2/AJ, czy interpretacja z dnia 12 czerwca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-139/09-2/AJ.

Mając na uwadze, że ponad 50% aktywów bilansu Spółek polskich stanowią nieruchomości rolne, należy uznać, że Spółki polskie są osobami prawnymi, o których mowa w art. 13 ust. 5 DTT. W rezultacie sprzedaż udziałów w Spółkach polskich może być opodatkowana w Polsce. Tym samym, w świetle art. 13 ust. 5 DTT, dochód ze sprzedaży udziałów w Spółkach polskich powinien być opodatkowany na takich samych zasadach jak dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Jednocześnie, uwzględniając, że nieruchomości należące do Spółek polskich wchodzą w skład gospodarstw rolnych (zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz.U, z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm., dalej: "ustawa o podatku rolnym"), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), zdaniem Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży udziałów w Spółkach polskich powinien być opodatkowany tak jak dochód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstw rolnych na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Przepisy ustawy o PIT, w art. 21 ust. 1 pkt 28, zawierają szczególne zwolnienie od opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnych. Należy przy tym podkreślić, że zwolnienie to nie znajduje zastosowania w przypadku przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Tym samym, mając na uwadze, że w związku ze sprzedażą udziałów w Spółkach polskich nieruchomości nie utraciły rolnego charakteru, zdaniem Wnioskodawcy dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów, w związku z faktem zrównania go z dochodem z przeniesienia własności majątku nieruchomego, który w tym przypadku stanowią nieruchomości rolne, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Danii, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Danii, bez względu na miejsce ich osiągania. W Polsce Wnioskodawca może podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegać opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium RP.

Wnioskodawca był udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W każdej ze Spółek polskich posiadał po 10% udziałów.

Przedmiotem działalności Spółek polskich jest prowadzenie gospodarstw rolnych. Gospodarstwa rolne Spółek polskich stanowią obszary gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu Spółek polskich.

Jedna ze Spółek polskich posiada 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której przedmiotem działalności jest również prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca dokonał sprzedaży wszystkich swoich udziałów w Spółkach polskich na rzecz zewnętrznego podmiotu. Na dzień sprzedaży udziałów ponad 50% aktywów Spółek polskich oraz Spółki zależnej stanowiły nieruchomości rolne.

W związku ze sprzedażą udziałów Spółek polskich nieruchomości przez nie posiadane oraz nieruchomości posiadane przez Spółkę zależną nie utraciły charakteru rolnego.

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wnioskodawca powołuje się na art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 6 grudnia 2001 r. w Warszawie.

Zgodnie z tym przepisem zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, zgodnie z prawem tego Państwa. Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego.

W tym miejscu należy przytoczyć art. 3 ust. 2 wyżej powołanej Konwencji, który stanowi, że przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W związku z powyższym o kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością decydują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn zm.).

Powołana wyżej ustawa kwalifikuje przychód ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, a zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskany dochód należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższy stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock