IPPB2/4511-431/16-4/MG - PIT w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu lokali użytkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data nadania 6 lipca 2016 r., data wpływu 8 lipca 2016 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 22 czerwca 2016 r. (data nadania 22 czerwca 2016 r., data doręczenia 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem pięciu lokali użytkowych, przy czym trzy z nich są lokalami położonymi w tym samym budynku. Lokale znajdują się w trzech różnych miejscowościach. Lokale są przedmiotem wynajmu. Umowy najmu mają charakter ciągły. Trzy lokale w dacie ich zakupu przez Wnioskodawcę były już wynajmowane, a Wnioskodawca z mocy samego prawa wstąpił w stosunek najmu na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Najemcą lokali w S. i w O. jest ten sam podmiot.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W związku z wynajmem lokali Wnioskodawca początkowo nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Jednakże w późniejszym czasie, w związku z przekroczeniem kwoty sprzedaży wskazanej w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i nie posiada żadnego biura. Nie zawarł też żadnej umowy dotyczącej administrowania wynajmowanymi nieruchomościami. Przy zawieraniu umów najmu nie korzystał z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, ani nie zlecił przygotowania umów najmu lub sprawdzenia wiarygodności potencjalnych najemców kancelarii prawnej.

Wnioskodawca nie posiada własnej strony internetowej ani w żaden inny sposób nie ogłasza ofert wynajmu nieruchomości. Wynajmowane lokale nigdy nie stanowiły dla Wnioskodawcy składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Przychód z wynajmu lokali Wnioskodawca opodatkowuje i ma zamiar opodatkowywać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym PIT. Wnioskodawca prawidłowo złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT.

Wnioskodawca powyższy opis traktuje jednocześnie jako opis zaistniałego stanu faktycznego (w odniesieniu do dotychczasowych okresów najmu i otrzymanych do tej pory przychodów) oraz jako opis zdarzenia przyszłego (w odniesieniu do przyszłych okresów najmu i otrzymanych w przyszłości z tego tytułu przychodów).

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

1. Czy najem lokali użytkowych dokonywany jest i będzie w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), tj. we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny.

2. Czy Wnioskodawca podejmował i podejmuje czynności celem dostosowania lokali użytkowych na potrzeby najemców.

3. Jakie aktywne działania, czynności są i będą podejmowane celem zawarcia umowy najmu. Jaki jest sposób pozyskiwania najemców.

4. Czy najem lokali użytkowych przybrał u Wnioskodawcy zorganizowany charakter. Informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Wnioskodawcy odnoście sformułowanego pytania, natomiast winna być zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne w ustawowym terminie, pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), w którym wyjaśnił, że:

Ad. 1) Wynajem lokali użytkowych przez Wnioskodawcę jest dokonywany we własnym imieniu. Ma on charakter zarobkowy. Lokale stanowią źródło tzw. dochodów biernych, przynoszą one zyski Wnioskodawcy w związku z samym prawem własności lokali i zawarciem umowy najmu. Wnioskodawca nie planuje w żaden szczególny sposób swych działań, nie wyodrębnia w ramach najmu żadnych poszczególnych zamierzeń. Nie korzysta z pomocy innych podmiotów, nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada żadnego biura, w którym prowadzi działalność. Wnioskodawca nie planuje w przyszłości żadnych zmian w tym zakresie. Według Wnioskodawcy jego działalność nie ma i nie będzie miała charakteru zorganizowanego, profesjonalnego. Wnioskodawca nie dostrzega w swej działalności jakiejś metodyki, czy systematyczności. Lokale mają charakter użytkowy, a więc nie mogą być zamieszkane przez Wnioskodawcę. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, tak więc lokale nie będą też wykorzystywane w takiej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca ogólnie zamierza z lokali uzyskiwać dochody poprzez ich najem na rzecz przedsiębiorców.

Umowa najmu lokalu w O. została zawarta w dniu 29 marca 2013 r., zaś w S. - w dniu 8 stycznia 2015 r. Umowy te zostały zawarte na czas nieoznaczony i trwają cały czas z tym samym najemcą.

Jeżeli chodzi o umowy najmu trzech lokali w W., to zostały one zawarte przez poprzedniego ich właściciela, a Wnioskodawca wstąpił w jego prawa w związku z samym zakupem tych lokali. Te umowy mają charakter umów na czas oznaczony - dwa lokale w W. zostały wynajęte na rzecz tego samego najemcy do dnia 18 lutego 2020 r. Umowa najmu trzeciego lokalu w W. ma trwać do 16 stycznia 2025 r. Umowy najmu zawierają postanowienia umożliwiające wcześniejsze ich zakończenie za porozumieniem stron albo ich rozwiązanie przez wynajmującego w przypadku zalegania z czynszem lub używania lokalu niezgodnie z przeznaczeniem.

Z powyższego wynika, że najem ma charakter ciągły, długotrwały, natomiast jego podstawą są zawierane sporadycznie umowy najmu.

Ad. 2) Wnioskodawca nie podejmował, nie podejmuje i nie zamierza podejmować żadnych czynności celem dostosowania lokali użytkowych na potrzeby najemców.

Ad. 3) Żadne aktywne czynności lub działania nie są i nie były podejmowane celem zawarcia umów najmu. Dwa lokale użytkowe zlokalizowane w S. i w O. zostały wynajęte na rzecz spółki, której wspólnikami są członkowie rodziny Wnioskodawcy. Znajomość wynikająca z więzów rodzinnych doprowadziła do zawarcia umów najmu tych dwóch lokali. Z kolei trzy pozostałe lokale użytkowe (położone w W.) w chwili nabycia przez Wnioskodawcę były już wynajmowane, a Wnioskodawca z mocy samego prawa wstąpił w stosunek najmu na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Jeżeli umowy najmu ulegną zakończeniu, wówczas Wnioskodawca umieści w witrynie okiennej informację o przeznaczeniu lokalu do wynajęcia, inne działania celem ponownego wynajmu nie będą prowadzone.

Ad. 4) Według Wnioskodawcy najem lokali użytkowych nie przybrał u niego zorganizowanego charakteru. Żadne działania, które miałyby to zmienić nie są planowane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dotychczas uzyskany przychód oraz przychód otrzymany w przyszłości z tytułu wynajmu lokali podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczas uzyskany przez Wnioskodawcę przychód oraz przychód otrzymany w przyszłości z tytułu wynajmu lokali podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Przychody z najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "ustawa PIT"), stanowią odrębne źródło przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Najem może być również przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej i wówczas należy go przyporządkować do innego źródła przychodów, którym jest pozarolnicza działalność gospodarczej, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca co do zasady wybór kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy PIT, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jeżeli zatem najem lokali nie będzie dokonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to będzie on klasyfikowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT. Jednocześnie, stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy PIT, podatnik może wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym PIT. Warunkiem jest tu złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, czego Wnioskodawca dokonał.

Jak wynika z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym PIT, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym PIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym PIT, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie będzie miał zastosowania do przychodów z umów najmu, jeżeli umowy te są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawa o zryczałtowanym PIT wskazuje w art. 4 pkt 12, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, termin "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem przedmiotowych lokali nie stanowi u niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to w szczególności z okoliczności, że wynajem nie przybrał zorganizowanego charakteru.

Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1985, str. 1054), zorganizować coś, to "ułożyć coś w pewne formy, podporządkować regułom, normom, wprowadzić do czegoś ład, organizację". Z definicji tej wynika, że prowadzenie określonej działalności, jeżeli ma ona przybrać charakter działalności gospodarczej, musi się wiązać z podjęciem dodatkowych starań skutkujących pewnym sformalizowaniem, z reguły mających na celu ułatwienie czy usprawnienie działalności. Samo wykonanie usługi najmu nie oznacza absolutnie, że mamy tu do czynienia z działalnością gospodarczą.

Na wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej mogłoby wskazywać takie jej zorganizowanie, w którym Wnioskodawca, przykładowo:

Żadna z powyższych przesłanek wskazujących na zorganizowanie działalności nie została spełniona w odniesieniu do Wnioskodawcy, co oznacza, że nie można go uznać za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Formalnym potwierdzeniem tego stanu jest również okoliczność, że Wnioskodawca nie dokonał rejestracji jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Możliwość opodatkowania przychodów z najmu lokali użytkowych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% w podobnych okolicznościach potwierdzają interpretacje indywidualne, działających w imieniu Ministra Finansów:

a. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 20 listopada 2011 r. nr ILPB1/415-907/11 - 2/TW,

b. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 3 grudnia 2013 r. nr IPTPB1/415-606/13-2/AP,

c. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 3 grudnia 2013 r. nr IPTPB1/415-591/13-2/KO.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie zawarł umów najmu lokali w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tego tytułu mogą być opodatkowane przez niego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. Okoliczność, że w jednej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały przychody z najmu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza, że w podobnej sprawie, przychody z najmu również będą stanowić przychody z tzw. najmu prywatnego, zwłaszcza w przypadku gdy de facto zostaną wypełnione znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% - stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy - dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem pięciu lokali użytkowych (w W., S. i O.), przy czym trzy z nich są lokalami położonymi w tym samym budynku w W. Lokale są przedmiotem umowy wynajmu. Umowy najmu mają charakter ciągły. Trzy lokale w W. w dacie ich zakupu przez Wnioskodawcę były już wynajmowane, a Wnioskodawca z mocy samego prawa wstąpił w stosunek najmu. Najemcą lokali w S. i w O. jest ten sam podmiot. Umowa najmu lokalu w O. została zawarta w dniu 29 marca 2013 r., natomiast w S. w dniu 8 stycznia 2015 r. Umowy te zostały zawarte na czas nieoznaczony i trwają cały czas z tym samym najemcą. Umowy te mają charakter umów na czas oznaczony - dwa lokale w W. zostały wynajęte na rzecz tego samego najemcy do dnia 18 lutego 2020 r. Umowa najmu trzeciego lokalu w W. ma trwać do 16 stycznia 2025 r. Umowy najmu zawierają postanowienia umożliwiające wcześniejsze ich zakończenie za porozumieniem stron albo ich rozwiązanie przez wynajmującego w przypadku zalegania z czynszem lub używania lokalu niezgodnie z przeznaczeniem. Wynajem lokali użytkowych przez Wnioskodawcę jest dokonywany we własnym imieniu. Ma on charakter zarobkowy. Lokale stanowią źródło tzw. dochodów biernych, przynoszą one zyski Wnioskodawcy w związku z samym prawem własności lokali i zawarciem umowy najmu. Wnioskodawca nie planuje w żaden szczególny sposób swych działań, nie wyodrębnia w ramach najmu żadnych poszczególnych zamierzeń. Nie korzysta z pomocy innych podmiotów, nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada żadnego biura, w którym prowadzi działalność. Wnioskodawca nie planuje w przyszłości żadnych zmian w tym zakresie. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Najem ma charakter ciągły, długotrwały, natomiast jego podstawą są zawierane sporadycznie umowy najmu. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i nie posiada żadnego biura. Nie zawarł też żadnej umowy dotyczącej administrowania wynajmowanymi nieruchomościami. Przy zawieraniu umów najmu nie korzystał z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, ani nie zlecił przygotowania umów najmu lub sprawdzenia wiarygodności potencjalnych najemców kancelarii prawnej. Wnioskodawca nie posiada własnej strony internetowej, ani w żaden inny sposób nie ogłasza ofert wynajmu nieruchomości. Wynajmowane lokale nigdy nie stanowiły dla Wnioskodawcy składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca nie podejmował, nie podejmuje i nie zamierza podejmować żadnych czynności celem dostosowania lokali użytkowych na potrzeby najemców. Żadne aktywne czynności lub działania nie są i nie były podejmowane celem zawarcia umów najmu. Jeżeli umowy najmu ulegną zakończeniu, wówczas Wnioskodawca umieści w witrynie okiennej informację o przeznaczeniu lokalu do wynajęcia, inne działania celem ponownego wynajmu nie będą prowadzone. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca. W związku z wynajmem lokali Wnioskodawca początkowo nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W późniejszym czasie, w związku z przekroczeniem kwoty sprzedaży wskazanej w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny. Przychód z wynajmu lokali Wnioskodawca opodatkowuje i ma zamiar opodatkowywać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy dotychczas uzyskany przychód oraz przychód otrzymany w przyszłości z tytułu wynajmu lokali podlega i będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Należy raz jeszcze zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że zarówno rodzaj jak i ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał bowiem, aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że w omawianej sprawie, w ocenie tut. organu podatkowego, są podstawy do twierdzenia, że najem ten spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca wynajmuje pięć lokali użytkowych zlokalizowanych w różnych miejscowościach w Polsce. Jak Wnioskodawca sam wskazał we wniosku, najem lokali ma charakter zarobkowy, ciągły i długotrwały, co automatycznie zdaniem organu przesądza, że prowadzony najem nie ma charakteru okazjonalnego, przypadkowego i nieregularnego.

Charakter wynajmowanych lokali przesądza, że nie zostały one nabywane na potrzeby osobiste Wnioskodawcy, ale na zaspokojenie potrzeb najemców - osób trzecich, którymi są w niniejszej sprawie przedsiębiorcy. Z uwagi na ilość wynajmowanych lokali znajdujących się w kilku miastach w Polsce, logicznym zdaje się, że Wnioskodawca decydując się na taki rozmiar inwestycji i jej lokalizację, czerpie i planuje czerpać z niech korzyści finansowe na szeroką skalę, co potwierdzić może fakt, że w związku z wynajmem lokali Wnioskodawca, w związku z przekroczeniem kwoty sprzedaży wskazanej w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, zmuszony był dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Najem lokali dokonywany jest we własnym imieniu Wnioskodawcy, w sposób ciągły (stały), możliwe są zmiany najemców, a lokale będą przeznaczone na wynajem cały czas, bowiem Wnioskodawca przewiduje, że zakończenie dotychczasowych umów spowoduje umieszczenie w witrynie okiennej lokalu informacji o przeznaczeniu lokalu do wynajęcia, co wymusza powtarzalność czynności polegających na zawieraniu umów najmu, bowiem umowa najmu lokalu w O. została zawarta w dniu 29 marca 2013 r., w S. w dniu 8 stycznia 2015 r. i umowy te zostały zawarte na czas nieoznaczony, trwający cały czas z tym samym najemcą. Wnioskodawca wstąpił natomiast w stosunek najmu, w związku z samym zakupem trzech lokali w W., gdzie umowy mają charakter umów na czas oznaczony - dwa lokale wynajęte na rzecz tego samego najemcy do dnia 18 lutego 2020 r., natomiast trzeciego lokalu ma trwać do 16 stycznia 2025 r.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy bez wątpienia świadczy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące na znamiona działalności gospodarczej.

Nie budzi wątpliwości organu, że Wnioskodawcy towarzyszy chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z najmu (co najmniej od 2013 r.) i będzie prowadził w przyszłości (umowa na czas oznaczony do 2025 r.). Zatem, najem nie ma charakteru incydentalnego, przypadkowego, a co za tym idzie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawą najmu są zawierane sporadycznie umowy najmu, i że wynajem nie przybrał zorganizowanego charakteru.

Wskazać przy tym należy, że zapis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza bynajmniej, że do źródła przychodów jakim jest wynajem należy zaliczyć wynajem kilku nieruchomości bez względu na jego rozmiary oraz charakter. Z wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika jasno, że wynajem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie jest przychodem z najmu, lecz z działalności gospodarczej. A o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z najmem decyduje spełnianie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie decyzja podatnika, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie kilku nieruchomości (lokali). Innymi słowy, o tym, czy nieruchomości (lokale użytkowe) będą wchodziły w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie, nie decyduje wola Wnioskodawcy, lecz to czy najem lokali spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wynajem przedmiotowych lokali nie stanowi u Wnioskodawcy pozarolniczej działalności gospodarczej. O tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z najmem bynajmniej nie stanowią okoliczności określone przez samego podatnika, spełnienie obiektywnych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, ciągłość, zarobkowy charakter - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to wynajem lokali użytkowych spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika, jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisany we wniosku wynajem, pomimo, że w istocie Wnioskodawca nie korzysta z pomocy innych podmiotów, nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada żadnego biura, w którym prowadziłby działalność, nie zawarł też żadnej umowy dotyczącej administrowania wynajmowanymi nieruchomościami, a przy zawieraniu umów najmu nie korzystał z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, ani nie zlecił przygotowania umów najmu lub sprawdzenia wiarygodności potencjalnych najemców kancelarii prawnej, nie posiada własnej strony internetowej, ani w żaden inny sposób nie ogłasza ofert wynajmu nieruchomości - spełnia wymogi uznania najmu za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wyklucza prawo do opodatkowania przychodów Wnioskodawcy z ww. najmu jako najem prywatny określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A to oznacza, że Wnioskodawca przychody z najmu lokali użytkowych, powinien zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować je w sposób przewidziany dla tego źródła.

Szeroki zakres prowadzonego najmu, tj. najem pięciu lokali użytkowych zlokalizowanych w kilku miejscowościach w Polsce, w sposób ciągły i długotrwały oraz jego rozmiar wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich - w opisanym przypadku - wynajmujących lokale przedsiębiorców. Wymaga raz jeszcze podkreślenia, że z treści wniosku wynika również, że czynności związane z wynajmem lokali użytkowych podejmowane są w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

Reasumując, dotychczas uzyskany przychód oraz przychód otrzymany w przyszłości z tytułu wynajmu lokali, ze względu na jego rozmiar, nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Mając bowiem na uwadze zarobkowy, ciągły charakter prowadzonego najmu oraz jego rozmiar, należy stwierdzić, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu wskazanych we wniosku lokali, Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.