IPPB2/4511-400/15-2/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Oddział w Polsce (dalej jako: "A.") jest niezależną instytucją badawczą zajmującą się głównie ochroną przeciwpożarową. A. zatrudnia w Polsce pracowników, którym udostępnia samochody służbowe. Zasady przekazania samochodów służbowych pracownikom i kwestie związane z ich użytkowaniem są regulowane każdorazowo poprzez pisemne umowy sporządzane między pracodawcą a pracownikiem.

Oprócz użytku służbowego samochody mogą być przez pracowników nieodpłatnie wykorzystywane do celów prywatnych. A. pokrywa koszty paliwa wynikające z użytkowania samochodów służbowych, niezależnie od tego czy powstały one w związku z użyciem samochodów do celów prywatnych czy służbowych.

W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 j.t. z późn. zm.), dalej: "ustawa o PIT", od 1 stycznia 2015 r. A. dolicza pracownikom do przychodu wartość nieodpłatnego świadczenia wynikającego z udostępnienia samochodów służbowych do celów prywatnych w wysokości ryczałtowej określonej w art. 12 ust. 2a wspomnianej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określona w art. 12 ust. 2a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko udostępnienie samochodu przez pracodawcę, czy również koszty paliwa pokryte przez pracodawcę w odniesieniu do wykorzystywania samochodu do celów prywatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wśród świadczeń nieodpłatnych ustawa o PIT szczegółowo określa wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wynosi ona:

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 2b ustawy o PIT, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Ustawa nie wskazuje, co należy rozumieć przez wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. W szczególności brak jest w przepisach regulacji określającej czy wykorzystywanie i samochodu odnosi się tylko do samego udostępnienia samochodu przez pracodawcę, czy obejmuje 1 również świadczenia związane z eksploatacją samochodu, takie jak koszty paliwa.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja elektroniczna dostępna na stronie internetowej http://sjp.pwn.pl/)"wykorzystać" oznacza użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku. Ustawodawca posługuje się pojęciem "wykorzystywania samochodu", a nie "wykorzystywania samochodu i paliwa", a zatem z wykładni literalnej wynika, że przepisy te dotyczą wyłącznie użycia samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś zużycia do tych celów paliwa dostarczonego przez pracodawcę.

Wyliczanie pieniężnej wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2015 r. było problematyczne. Przepisy wskazywały na konieczność ustalenia rynkowej wartości tego świadczenia nie przewidując jednocześnie jednolitej metody wyliczenia. W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych powszechnie akceptowaną metodą ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia było odniesienie do cen stosowanych przez podmioty zajmujące się wynajmem samochodów w ramach swojej działalności gospodarczej.

Ratio legis wprowadzenia nowych przepisów art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o PIT było uproszczenie przepisów podatkowych i tym samym zwiększenie pewności prawa po stronie podatników. Należy jednakże zwrócić uwagę, że nowelizacja dotyczyła jedynie technicznego sposobu określania wysokości nieodpłatnego świadczenia (w sposób ryczałtowy), nie zmieniła się natomiast istota tego świadczenia. Skoro zatem wcześniej jego wysokość była ustalana w oparciu o ceny najmu stosowane np. przez wypożyczalnie samochodów, które to ceny nie obejmowały kosztów paliwa, to konsekwentnie należy uznać, że ryczałtowe kwoty nieodpłatnego świadczenia określone w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT nie obejmują również kosztów paliwa.

Pewne wątpliwości mogą pojawić się na tle sposobu ustalenia przez ustawodawcę wysokości ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, która wprowadziła nowe przepisy w ustawie o PIT, "do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

* dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

* dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)."

Wysokość ryczałtów została zatem oparta na stawce za kilometr ustalonej w przepisach wydanych przez Ministra Infrastruktury dotyczących sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, czyli na tzw. kilometrówce. Z kolei kilometrówka zawiera zarówno koszt samego wykorzystania samochodu, jak również koszt zużytego paliwa i innych wydatków eksploatacyjnych. W ocenie A. nie jest to jednak argument wystarczający do uznania, źe określone w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wartości pieniężne nieodpłatnego świadczenia zawierają w sobie koszty paliwa.

Dlatego też zdaniem A. nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT. Natomiast ryczałtowe kwoty określone w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmują tylko udostępnienie samochodu przez pracodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a#8209;2c w art. 12, których celem jest zastąpienie obecnego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że A. Oddział w Polsce (dalej jako: "A.") jest niezależną instytucją badawczą zajmującą się głównie ochroną przeciwpożarową. A. zatrudnia w Polsce pracowników, którym udostępnia samochody służbowe. Zasady przekazania samochodów służbowych pracownikom i kwestie związane z ich użytkowaniem są regulowane każdorazowo poprzez pisemne umowy sporządzane między pracodawcą a pracownikiem. Oprócz użytku służbowego samochody mogą być przez pracowników nieodpłatnie wykorzystywane do celów prywatnych. A. pokrywa koszty paliwa wynikające z użytkowania samochodów służbowych, niezależnie od tego czy powstały one w związku z użyciem samochodów do celów prywatnych czy służbowych. W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 j.t. z późn. zm.), dalej: "ustawa o PIT", od 1 stycznia 2015 r. A. dolicza pracownikom do przychodu wartość nieodpłatnego świadczenia wynikającego z udostępnienia samochodów służbowych do celów prywatnych w wysokości ryczałtowej określonej w art. 12 ust. 2a wspomnianej ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określona w art. 12 ust. 2a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko udostępnienie samochodu przez pracodawcę, czy również koszty paliwa pokryte przez pracodawcę w odniesieniu do wykorzystywania samochodu do celów prywatnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Zatem mając powyższe na uwadze ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy PIT.

W sytuacji, gdy pracodawca zdecydował się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o PIT. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.