IPPB2/4511-361/16-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania w wyniku zawarcia przed sądem ugody lub wyroku, w wyniku uwzględnienia zażalenia z dnia 17 czerwca 2016 r. (data nadania 17 czerwca 2016 r., data wpływu 21 czerwca 2016 r.) na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 3 czerwca 2016 r. Nr IPPB2/4511-361/16-2/MK

jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania kwoty odszkodowania dotyczącej rekompensaty za brak możliwości odzyskania tych składników majątku oraz za nieobjęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki,

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania kwoty odszkodowania dotyczącej wartości uszczuplonego majątku związanego z utratą składników tego majątku na rzecz Spółki.

W dniu 27 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania z tytułu otrzymanego odszkodowania w wyniku zawarcia ugody przed sądem lub wyroku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (p.d.o.f.) na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 431 § 1 ustawy z 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (k.s.h.) Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej (SKA, Spółka) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego SKA. Podwyższenie kapitału zostało przyjęte w Uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia (Uchwała).

SKA do 31 października 2015 r. była spółką osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Rok obrotowy SKA zakończył się 31 października 2015 r. i od 1 listopada 2015 r. jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uchwała została zgłoszona w Krajowym Rejestrze Sądowym w terminie przewidzianym w k.s.h., jakkolwiek KRS odmówił zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Akcjonariusze SKA po kolejnych zwrotach dokumentów z KRS ostatecznie podjęli decyzję o uchyleniu uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału.

Przed uchyleniem uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego SKA, Spółka rozporządziła otrzymanymi aportem aktywami, zbywając je odpłatnie do podmiotu trzeciego.

Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zwrot wniesionego wkładu na podstawie art. 431 § 4 i 5 k.s.h.

Ponadto, Wnioskodawca planuje dochodzić od SKA odszkodowania za szkodę poniesioną w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego SKA pomimo wniesienia aportu. Przedmiotowe odszkodowanie będzie najpewniej obejmowało wartość uszczuplonego majątku związanego z utratą składników tego majątku na rzecz Spółki, a także rekompensatę za brak możliwości odzyskania tych składników majątku oraz za nieobjęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Jeżeli próby podjęcia ugody/mediacji z SKA okażą się bezskuteczne, Wnioskodawca rozważa wystąpienie z powództwem przeciwko SKA o odszkodowanie na podstawie art. 361 § 1, art. 362, art. 363 w zw. z art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny, w zw. z art. 431 § 4 i 5 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. lub ewentualnie innych właściwych przepisów. W razie korzystnego dla Wnioskodawcy wyroku lub zawarcia przed sądem ugody, to SKA, jak sprawca szkody, będzie wypłacał odszkodowanie na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jakkolwiek wnosił wkład do SKA jako osoba fizyczna poza prowadzoną działalnością i z majątku niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane odszkodowanie będzie dla Wnioskodawcy przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu p.d.o.f., w sytuacji, gdy będzie wynikać z ugody zawartej przed sądem powszechnym lub wyroku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie od SKA odszkodowania na podstawie ugody sądowej będzie dla niego neutralne podatkowo.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od p.d.o.f. są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tej ugodzie sądowej. Zwolnienie nie dotyczy odszkodowania lub zadośćuczynienia:

* otrzymanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Za szkodę wyrządzoną z tytułu niezgłoszenia wniosku do sądu rejestrowego i braku faktycznego podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawca może otrzymać odszkodowanie lub zadośćuczynienie, stosownie do przebiegu postępowania sądowego, którego wszczęcie w stosunku do Spółki Wnioskodawca rozważa.

Odszkodowanie będzie przede wszystkim wiązało się z pozbawieniem Wnioskodawcy możliwości dysponowania swoim majątkiem, bezpowrotną utratą możliwości odzyskania tego majątku z racji jego zbycia przez Spółkę oraz nieotrzymaniem przez Wnioskodawcę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, na co Wnioskodawca liczył i w związku z czym przeniósł na Spółkę własność przedmiotu wkładu niepieniężnego. Odszkodowanie będzie obejmować wyłącznie szkodę rzeczywistą, a nie utracone korzyści Wnioskodawcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie:

* szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw, odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (471 k.c,),

* szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy,

* między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność (WSA we Wrocławiu w wyroku z 11 października 2007 r., sygn. I SA/Wr 1501/06).

Oceniając sytuację Wnioskodawcy, w jego ocenie Spółka nienależycie wykonała swoje zobowiązanie, tj. nabyła od Wnioskodawcy własność składników majątku na podstawie umowy zawartej w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, następnie zbyła te składniki majątku i uchyliła uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, przez co doszło do faktycznego uszczuplenia w majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie dochodził zadośćuczynienia, rekompensaty wyrządzonej w ten sposób szkody przed sądem powszechnym.

Odszkodowanie, które Wnioskodawca może otrzymać na podstawie ewentualnej ugody zawartej ze Spółką przed sądem powszechnym, będzie zatem przychodem zwolnionym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania kwoty odszkodowania dotyczącej rekompensaty za brak możliwości odzyskania tych składników majątku oraz za nieobjęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania kwoty odszkodowania dotyczącej wartości uszczuplonego majątku związanego z utratą składników tego majątku na rzecz Spółki jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9).

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy podkreślić, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie "w szczególności", świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, nie wymienione wprost w tym przepisie.

Tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym, chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Odszkodowanie/zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści (zysków), jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, jak również odszkodowanie/zadośćuczynienie otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca planuje dochodzić od SKA odszkodowania za szkodę poniesioną w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego SKA pomimo wniesienia aportu. Przedmiotowe odszkodowanie będzie najpewniej obejmowało wartość uszczuplonego majątku związanego z utratą składników tego majątku na rzecz Spółki, a także rekompensatę za brak możliwości odzyskania tych składników majątku oraz za nieobjęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Jeżeli próby podjęcia ugody/mediacji z SKA okażą się bezskuteczne, Wnioskodawca rozważa wystąpienie z powództwem przeciwko SKA o odszkodowanie na podstawie art. 361 § 1, art. 362, art. 363 w zw. z art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny, w zw. z art. 431 § 4 i 5 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. lub ewentualnie innych właściwych przepisów. W razie korzystnego dla Wnioskodawcy wyroku lub zawarcia przed sądem ugody, SKA, jak sprawca szkody, będzie wypłacał odszkodowanie na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej wartości uszczuplonego majątku związanego z utratą składników tego majątku na rzecz Spółki.

Natomiast kwota odszkodowania w części dotyczącej rekompensaty za brak możliwości odzyskania tych składników majątku oraz za nieobjęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b, bowiem wypłacona kwota będzie rekompensować Wnioskodawcy utracone korzyści (utracone dochody) jakie mógłby osiągnąć, gdyby Wnioskodawca nadal posiadał akcje lub gdyby objął nowe akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przedmiotowa kwota będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zakres zwolnienia wynikający z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.