IPPB2/4511-360/15-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie braku po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia udziałów spółki hiszpańskiej;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę. Pracodawcą Wnioskodawczyni jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Pracodawca), będąca częścią (spółką zależną) międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się działalnością w branży nieruchomościowej (Grupa). W dniu 28 maja 2014 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę matkę Grupy na poniżej opisanych zasadach.

Grupa wprowadziła program motywacyjny (Program motywacyjny) dla pracowników szczebla kierowniczego (menedżerów). Jego celem jest zwiększenie efektywności i lojalności pracowników Grupy poprzez powiązanie interesów finansowych pracownika z interesami finansowymi Grupy w tym sensie, że pracownik będzie osobiście zainteresowany wzrostem wartości aktywów Grupy.

W ramach programu motywacyjnego pracownicy otrzymują możliwość nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Hiszpanii (Spółka hiszpańska) bez odrębnej odpłatności. Spółka hiszpańska zostanie wyposażona przez Grupę w jednostki uczestnictwa w zarządzanym przez Grupę funduszu inwestycyjnym z siedzibą w Luksemburgu. Tym samym, wzrost wartości jednostek uczestnictwa w przyszłości prowadzić może do wzrostu wartości Spółki hiszpańskiej a tym samym do wzrostu wartości jej udziałów.

Zasady przystępowania do programu motywacyjnego są określone szczegółowym regulaminem, który determinuje m.in. prawo do nabycia udziałów w Spółce hiszpańskiej, zasady zbywalności tych udziałów oraz przypadki zakończenia programu. Program podlega prawu hiszpańskiemu. Nabycie przez pracownika udziałów następuje w formie aktu notarialnego pod prawem hiszpańskim. Nabycie to nie stanowi darowizny w rozumieniu polskiego prawa cywilnego.

Regulamin programu motywacyjnego w szczególności stanowi, że nabyte udziały podlegają ścisłym ograniczeniom w zakresie zbywalności. Po pierwsze, udziały mogą być zbyte wyłącznie na rzecz określonego kręgu podmiotów (tzn. na rzecz Grupy, Spółki hiszpańskiej, innych pracowników uczestniczących w programie motywacyjnym oraz podmiotu od nich w 100% zależnego). Po drugie udziały są zbywalne wyłącznie w ściśle określonych ramach czasowych tzn.:

* 50% nabytych przez pracownika przed 2015 r. udziałów staje się zbywalne w dniach 1 - 15 lipca 2015 r.

* pozostała część udziałów (nabytych przed 1 grudnia 2016 r.) staje się zbywalne w dniach 1 - 15 grudnia 2016 r.

Regulamin programu motywacyjnego przewiduje również sytuację, gdy udziały nie zostaną przez pracownika zbyte w wyżej wymienionych ramach czasowych, W takim przypadku, Grupa ma prawo odkupu udziałów od pracowników za ustaloną cenę. Regulamin stanowi również, że w przypadku przedłużenia Programu motywacyjnego, po stronie Grupy powstaje prawo odkupu udziałów od pracowników - jeśli Grupa nie skorzysta z prawa odkupu przez 1 grudniem 2019 r., pracownicy nabywają ponownie prawo zbycia udziałów w okresie pomiędzy 2-31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z regulaminem programu motywacyjnego oraz umową opcji sprzedaży, prawo do zbycia udziałów po stronie pracownika wystąpi również w przypadku jego dobrowolnego lub przymusowego odejścia z Grupy tzn. rozwiązania umowy o pracę.

Reasumując, nabyte udziały są dla pracowników całkowicie niezbywalne poza opisanymi powyżej okresami i przypadkami, w których regulamin programu motywacyjnego zezwala na ich zbycie przez pracownika. Regulamin programu motywacyjnego nie przewiduje dla pracowników jakiejkolwiek gwarancji co do wartości udziałów na moment ich nabycia lub zbycia. W konsekwencji, rzeczywista wartość nabywanych udziałów staje się warunkowa tzn. istnieje pod warunkiem, że w momencie gdy udziały staną się zbywalne i zostaną zbyte, będą one posiadały wartość rynkową większą od zera.

Pracownik, przystępując do programu motywacyjnego oraz nabywając udziały nie nawiązuje stosunku pracy z żadnym innym podmiotem z Grupy tzn. jedynym pracodawcą pozostaje lokalny Pracodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy ewentualny przychód z tytułu nabycia i zbycia udziałów w spółce hiszpańskiej, przydzielonych (nabytych) w ramach programu motywacyjnego powstanie dopiero z momentem odpłatnego zbycia udziałów.

2. Czy dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce hiszpańskiej, przydzielonych (nabytych) w ramach programu motywacyjnego będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z opodatkowaniem 19% stawką podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód z tytułu nabycia i zbycia udziałów w spółce hiszpańskiej, przydzielonych (nabytych) w ramach programu motywacyjnego powstanie dopiero z momentem odpłatnego zbycia udziałów.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce hiszpańskiej, przydzielonych (nabytych) w ramach programu motywacyjnego będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z opodatkowaniem 19% stawką podatku.

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie nabycia przez niego udziałów w spółce hiszpańskiej ponieważ "przysporzenie", które otrzymuje on na tym etapie, jest jedynie "potencjalne". Nabytymi udziałami - w momencie ich nabycia - Wnioskodawca nie może rozporządzać, gdyż prawo do ich zbycia jest wykluczone. W tym sensie, nabycie udziałów stanowi jedynie potencjalne źródło przychodu w przyszłości tj. w momencie gdy uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów będzie prawnie możliwe (tzn. gdy udziały staną się zbywalne) oraz samo zbycie w rzeczywistości nastąpi.

Wartość udziałów na moment ich nabycia przez Wnioskodawcę jest czysto hipotetyczna i potencjalna tzn. przymiot własności udziałów nie stanowi dla Wnioskodawcy żadnego konkretnego przysporzenia majątkowego. Wartość udziałów pomiędzy momentem ich nabycia a momentem gdy staną się one zbywalne może bowiem znacznie fluktuować, zatem uzyskanie własności udziałów (ich nabycie) samo w sobie nie konkretyzuje po stronie Wnioskodawcy zwiększenia majątku. Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której udziały w chwili, gdy staną się zbywalne będą warte zero - wówczas realnie Wnioskodawca nigdy nie uzyskałby dostępu do żadnych wartości majątkowych (dochodu).

Zatem konkretna wielkość przysporzenia może powstać dla Wnioskodawcy dopiero z chwilą, gdy uzyska on prawną możliwość dysponowania (rozporządzania) udziałami i w rzeczywistości nimi zadysponuje np. w formie odpłatnego zbycia. W tym momentem, Wnioskodawca uzyska dostęp do rzeczywistej wartości reprezentowanej przez udziały, gdyż będzie mógł np. uzyskać cenę sprzedaży udziałów lub inny ekwiwalent ich wartości w ramach innego rodzaju rozporządzeń mieszczących się w pojęciu odpłatnego zbycia.

Z ekonomicznego punktu widzenia, nabycie udziałów objętych zakazem zbywania powoduje, że przysporzenie majątkowe na moment nabycia można jedynie rozważać jako warunkowe tzn. istniałoby ono pod warunkiem, że udziały będą miały konkretną wartość w przyszłości na moment ich zbycia (tzn. gdy zbywalność będzie już dopuszczalna). Taki charakter nabywanych udziałów powoduje, że Wnioskodawca nie ma żadnych gwarancji, że w przyszłości otrzyma jakąkolwiek skonkretyzowaną kwotę z nabytych udziałów. Dopiero bowiem ta konkretna wartość uzyskana z rzeczywistego zbycia takich udziałów kreuje rzeczywisty - już bezwarunkowy - przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.

Należy nadmienić, że w analogicznych stanach faktycznych - dotyczących niezbywalnych instrumentów pochodnych - które były w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., IPPB2/415-82/14-5 MK1 potwierdzono, że:

"Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, ponieważ "przysporzenie", które otrzymuje Podatnik na tym etapie, jest jedynie "potencjalne". Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 PLN, a nabytym Prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Kwoty Rozliczenia."

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r., IPPB2/415-749/13-4/AS stwierdzono, że: "Nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy. Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem (...) przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej. W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Choć powyższe interpretacje zostały wydane w odniesieniu do pochodnych instrumentów finansowych to rozumowanie tam zawarte można w całej rozciągłości zastosować do udziałów będących przedmiotem niniejszego wniosku. W obu przypadkach występuje bowiem element warunkowości oraz nieokreśloności przychodu wynikająca z niezbywalnego charakteru obu instrumentów, zatem nakładanie podatku dochodowego już w momencie ich nabycia stanowiłoby de facto opodatkowywanie wartości czysto hipotetycznych, które mogą, lecz nie muszą wystąpić w przyszłości. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego udziałów, dopiero w momencie ich zbycia (tzn. już po tym, gdy w danym okresie zbywalność udziałów stanie się prawnie możliwa) możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia i tym samym określenie wysokości przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

Ad 2.

Jak wskazano we wniosku, prawo do nabycia udziałów nie wynika z umowy o pracę zawartej z polskim pracodawcą ani z żadnego innego dokumentu regulującego zasady wynagradzania. Podstawą jest Regulamin programu motywacyjnego, który stanowi de facto umowę pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Matką Grupy. Ani Spółka Matka Grupy ani żaden inny podmiot nie staje się pracodawcą Wnioskodawcy w wyniku nabycia przez niego udziałów i przystąpienia do programu motywacyjnego.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, przychody uzyskiwane od podmiotów niebędących pracodawcą, niejako "przy okazji" wykonywania pracy i nie wynikające ze stosunku pracy nie mieszczą się w źródle przychodów ze stosunku pracy określonego w art. 12 u.p.d.o.f. (przykładowo wyrok NSA z 5 października 2011 r., sygn. II FSK 517/10 oraz z wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 111/12).

Sposób opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów został natomiast uregulowany w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. udziałów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. ze zbycia udziałów i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia udziałów spółki hiszpańskiej, prawidłowe w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę. Pracodawcą Wnioskodawczyni jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Pracodawca), będąca częścią (spółką zależną) międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się działalnością w branży nieruchomościowej (Grupa). W dniu 28 maja 2014 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę matkę Grupy na poniżej opisanych zasadach.

Grupa wprowadziła program motywacyjny (Program motywacyjny) dla pracowników szczebla kierowniczego (menedżerów). Jego celem jest zwiększenie efektywności i lojalności pracowników Grupy poprzez powiązanie interesów finansowych pracownika z interesami finansowymi Grupy w tym sensie, że pracownik będzie osobiście zainteresowany wzrostem wartości aktywów Grupy.

W ramach programu motywacyjnego pracownicy otrzymują możliwość nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Hiszpanii (Spółka hiszpańska) bez odrębnej odpłatności. Spółka hiszpańska zostanie wyposażona przez Grupę w jednostki uczestnictwa w zarządzanym przez Grupę funduszu inwestycyjnym z siedzibą w Luksemburgu. Tym samym, wzrost wartości jednostek uczestnictwa w przyszłości prowadzić może do wzrostu wartości Spółki hiszpańskiej a tym samym do wzrostu wartości jej udziałów.

Zasady przystępowania do programu motywacyjnego są określone szczegółowym regulaminem, który determinuje m.in. prawo do nabycia udziałów w Spółce hiszpańskiej, zasady zbywalności tych udziałów oraz przypadki zakończenia programu. Program podlega prawu hiszpańskiemu. Nabycie przez pracownika udziałów następuje w formie aktu notarialnego pod prawem hiszpańskim. Nabycie to nie stanowi darowizny w rozumieniu polskiego prawa cywilnego.

Regulamin programu motywacyjnego w szczególności stanowi, że nabyte udziały podlegają ścisłym ograniczeniom w zakresie zbywalności. Po pierwsze, udziały mogą być zbyte wyłącznie na rzecz określonego kręgu podmiotów (tzn. na rzecz Grupy, Spółki hiszpańskiej, innych pracowników uczestniczących w programie motywacyjnym oraz podmiotu od nich w 100% zależnego). Po drugie udziały są zbywalne wyłącznie w ściśle określonych ramach czasowych tzn.:

* 50% nabytych przez pracownika przed 2015 r. udziałów staje się zbywalne w dniach 1 - 15 lipca 2015 r.

* pozostała część udziałów (nabytych przed 1 grudnia 2016 r.) staje się zbywalne w dniach 1 - 15 grudnia 2016 r.

Regulamin programu motywacyjnego przewiduje również sytuację, gdy udziały nie zostaną przez pracownika zbyte w wyżej wymienionych ramach czasowych, W takim przypadku, Grupa ma prawo odkupu udziałów od pracowników za ustaloną cenę. Regulamin stanowi również, że w przypadku przedłużenia Programu motywacyjnego, po stronie Grupy powstaje prawo odkupu udziałów od pracowników - jeśli Grupa nie skorzysta z prawa odkupu przez 1 grudniem 2019 r., pracownicy nabywają ponownie prawo zbycia udziałów w okresie pomiędzy 2-31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z regulaminem programu motywacyjnego oraz umową opcji sprzedaży, prawo do zbycia udziałów po stronie pracownika wystąpi również w przypadku jego dobrowolnego lub przymusowego odejścia z Grupy tzn. rozwiązania umowy o pracę.

Reasumując, nabyte udziały są dla pracowników całkowicie niezbywalne poza opisanymi powyżej okresami i przypadkami, w których regulamin programu motywacyjnego zezwala na ich zbycie przez pracownika. Regulamin programu motywacyjnego nie przewiduje dla pracowników jakiejkolwiek gwarancji co do wartości udziałów na moment ich nabycia lub zbycia. W konsekwencji, rzeczywista wartość nabywanych udziałów staje się warunkowa tzn. istnieje pod warunkiem, że w momencie gdy udziały staną się zbywalne i zostaną zbyte, będą one posiadały wartość rynkową większą od zera.

Pracownik, przystępując do programu motywacyjnego oraz nabywając udziały nie nawiązuje stosunku pracy z żadnym innym podmiotem z Grupy tzn. jedynym pracodawcą pozostaje lokalny Pracodawca.

W związku z tym, że jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni, organizatorem programu motywacyjnego nie jest pracodawca Wnioskodawczyni, ale spółka matka, program podlega prawu hiszpańskiemu, oraz, nabycie udziałów następuje w formie aktu notarialnego pod prawem hiszpańskim to wartość objętych udziałów należy uznać za przysporzenie majątkowe i zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z nabycia w drodze nieodpłatnej przez Wnioskodawczynię udziałów zagranicznej spółki.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawczyni sama musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Ponadto Wnioskodawczyni osiągnie przychód w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Taki przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 3 ustawy ww. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić zapisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127).

Z uwagi na to, że dochód otrzymywany przez Wnioskodawczynię nie jest odrębnie uregulowany w postanowieniach polsko-hiszpańskiej umowy, należy uznać, że będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 umowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych należy uznać, że:

* w momencie objęcia udziałów po stronie Wnioskodawczyni będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* w momencie zbycia udziałów w spółce hiszpańskiej, przydzielonych (nabytych) w ramach programu motywacyjnego po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.