IPPB2/4511-359/16-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest największą firmą branży ochrony w Polsce. Działa od ponad 20 lat oferując pełen zakres usług bezpieczeństwa - od usług ochrony fizycznej, przez obsługę gotówki, konwoje, zabezpieczenia techniczne i monitoring po ratownictwo. W celu prowadzenia swojej działalności, Spółka zawarła z osobami posiadającymi wiedzę i doświadczenie niezbędne do świadczenia usług wchodzących w zakres oferty Wnioskodawcy umowy o pracę bądź umowy zlecenie (dalej odpowiednio: "pracownicy1 lub "zleceniobiorcy").

Do zakresu obowiązków tych osób należą w szczególności: modelowanie procesów biznesowych i tworzenie dokumentacji o zróżnicowanym poziomie szczegółowości, tworzenie dokumentacji zawierającej analizy / prognozy kondycji finansowej Spółki, przygotowywanie i współudział w procesie tworzenia polityki Spółki, przygotowywanie analiz i rekomendacji w zakresie aktualnej sytuacji finansowej i strategii finansowej Spółki oraz spółek zależnych, przygotowywanie prezentacji oraz ich prezentowanie przed Radą Nadzorczą Spółki, tworzenie materiałów marketingowych, tworzenie programów komputerowych i aplikacji biznesowych, przygotowywanie ofert i umów z klientami, przygotowywanie instrukcji i wewnętrznych procedur.

Zdaniem Spółki, wybrani pracownicy / zleceniobiorcy tworzą prace spełniające przesłanki utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "Ustawa o prawie autorskim"). Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Rezultaty prac pracowników / zleceniobiorców Spółki są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci np. prezentacji, raportów z rekomendacjami, rysunków i modeli, polityk / procedur. Tym samym, w ocenie Spółki, jej wybrani pracownicy / zleceniobiorcy są twórcami w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, przepisy Ustawy o prawie autorskim oraz Ustawy PIT, Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę / umowach zlecenia zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników / zleceniobiorców w ramach stosunku pracy / umowy zlecenia z uwagi na przepisy Ustawy o prawie autorskim. Pozwoli to, zdaniem Spółki,na odpowiednie jej podejście, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, do kwestii obliczania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom / zleceniobiorcom. W tym celu wyodrębnione zostanie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy / umowy zlecenia stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników / zleceniobiorców prawami autorskimi. Zgodnie ze zmodyfikowanymi umowami o pracę / umowami zlecenia, z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Zmieniona umowa o pracę / umowa zlecenia będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników / zleceniobiorców będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika / zleceniobiorcę prawami autorskimi, zwane dalej "honorarium autorskim", a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych / pozostałych czynności związanych z wykonaniem umowy zlecenia, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia, na honorarium autorskie oraz na jego pozostałą część, będzie dokonany w oparciu o kryterium uśrednionego czasu pracy / czasu poświęconego na wykonywanie przedmiotu umowy zlecenia, który skutkuje powstaniem utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, oraz wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych / czynności niemających twórczego charakteru wykonywanych celem realizacji zlecenia. Tym samym wynagrodzenie za transfer praw autorskich będzie miało charakter zryczałtowany, co znajdzie odzwierciedlenie w umowie o pracę / umowie zlecenia.

Postanowienia Ustawy o prawie autorskim wskazują, iż o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika na rzecz pracodawcy. Odpowiednia regulacja została przewidziana przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, który stanowi, że "Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron". Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania / ustalenia, a w momencie przyjęcia powstałego już utworu pracowniczego. Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Niezależnie od planowanych obecnie przez Wnioskodawcę zmian w umowach o pracę, to Spółka w efekcie wtórnego bądź pierwotnego (w przypadku programów komputerowych) nabycia, dysponuje majątkowymi prawami do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników. Zgodnie z przepisem szczegółowym dotyczącym programów komputerowych (które w przedmiotowym wniosku mogą być jednym z utworów tworzonych przez pracowników Spółki), tj. art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Planowane zmiany do umów o pracę zawartych z pracownikami tworzącymi programy komputerowe będą wskazywać, iż wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pierwotnie pracownikowi, który z kolei w zamian za wynagrodzenie wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego (tekst jedn.: będących programami komputerowymi), jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce.

Z kolei w odniesieniu do zleceniobiorców, umowy będą zawierały stosowne zapisy wskazujące, że prawa autorskie do niektórych przedmiotów zlecenia, będących utworami w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim, zostaną przeniesione na Wnioskodawcę z momentem ich akceptacji.

Oprócz dokonania stosownych, wskazanych powyżej zmian w umowach o pracę / umowach zlecenia, wdrożona zostanie również procedura określająca zasady odbioru i rejestracji utworów, wskazująca obowiązki pracowników / zleceniobiorców i pracodawcy / zleceniodawcy, umożliwiając akceptację utworów oraz wspierając ich poprawną archiwizację. Jej funkcjonowanie umożliwi pracownikom / zleceniobiorcom regularną rejestrację rezultatów prac, które mogą zostać uznane za utwory. Ten sam system pozwoli również osobom wyznaczonym do weryfikacji dzieł w imieniu pracodawcy / zleceniodawcy na akceptację rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim w imieniu Spółki.

Jeśli w danym miesiącu pracownik / zleceniobiorca nie przekaże Spółce utworu / utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim (np. z powodu długotrwałej absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą pracownika lub gdy efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim), wówczas nie będzie on uprawniony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie zatem określona w umowie o pracę / obliczona zgodnie z umową zlecenia kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika / wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych / czynności niemających charakteru twórczego w ramach umowy zlecenia.

Będąc w stosunku do pracowników / zleceniobiorców płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników / zleceniobiorców, zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 pkt 3 i 4 Ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie przez pracowników / zleceniobiorców majątkowymi prawami autorskimi powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT; przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę / z tytułu umowy zlecenie niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 Ustawy PIT w stosunku do umowy o pracę oraz na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 w stosunku do umowy zlecenie.

2. Czy prawidłowym jest opisane przez Spółkę podejście dotyczące sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik / zleceniobiorca nie przekaże Spółce utworu / utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim lub gdy przekazany przez niego wynik pracy twórczej nie będzie stanowił utworu w rozumieniu powołanej powyżej ustawy, tj. uznanie, że podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika / kwota wyliczona zgodnie z umową zlecenie, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych / czynności w ramach umowy zlecenie niebędących przedmiotem prawa autorskiego, a co za tym idzie, do całości wynagrodzenia będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone na podstawie art. 22 ust. 2 Ustawy PIT w stosunku do umowy o pracę oraz na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 w stosunku do umowy zlecenie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych powyżej, Spółka jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT (z uwzględnieniem regulacji przewidzianych w art. 22 ust. 9a tej ustawy), do tej części wynagrodzenia, która jest określona w umowie o pracę / umowie zlecenia jako wynagrodzenie należne pracownikowi / zleceniobiorcy w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy / zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy / umowy zlecenia.

Ad. 2. Spółka stoi na stanowisku, że w miesiącu, w którym pracownik / zleceniobiorca nie przekaże Spółce utworu / utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą pracownika lub gdy efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie, o którym mowa powyżej i tym samym płatnik nie będzie miał możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika / zleceniobiorcy, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych / czynności w ramach umowy zlecenia niebędących przedmiotem prawa autorskiego.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło, uważa się te uzyskiwane wyłącznie od:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne.

Przepis ust. 9a Ustawy PIT stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy Prawa autorskiego. Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przepisy Ustawy PIT nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., "przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach." (Pismo dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, działalność pracowników / zleceniobiorców i realizacja przez nich obowiązków służbowych / czynności w ramach umowy zlecenie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie Ustawy o prawie autorskim decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności.

Rezultaty prac pracowników / zleceniobiorców będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, w szczególności zaś pod warunkiem ich indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie do ich formy wyrażenia.

W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty uzyskania.

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego efekty pracy pracowników / czynności w ramach umowy zlecenia stanowią utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w szczególności w postaci prezentacji, strategii, analiz, raportów z rekomendacjami, rysunków i modeli, polityk, procedur, materiałów marketingowych, ofert dla klientów i zawieranych z nimi umów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia pracowników / zleceniobiorców stanowiącej honoraria autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 oraz art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego pracownikom / zleceniobiorcom przychodu jest, zgodnie z art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, iż Spółka zamierza wypłacać pracownikom / zleceniobiorcom wynagrodzenie w podziale na:

* część wynagrodzenia za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

* część wynagrodzenia za pracę / czynności w ramach umowy zlecenia o charakterze nietwórczym,

jej obowiązkiem, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu pracowników / zleceniobiorców, a następnie obliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest jednolity pogląd, zgodnie z którym, dla zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych czy wynikających z umowy zlecenia czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego i honorarium autorskie.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy wymogiem jest również wskazanie wysokości tego honorarium i stąd nawet wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą (co nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym) nie byłoby wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynikałoby czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono pracownikowi honorarium autorskie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., ii FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Powyższe podejście zostało także potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 459/13), w którym skład orzekający podkreślił, że " (...) W rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niesporna jest również okoliczność, że w umowach o pracę zawieranych z pracownikami pracodawca skarżącej nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy, a także i to, że nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu poszczególnym pracownikom. Wyklucza to możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dane określające "% czasu pracy na projektach" wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające. Negując możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw".

Podsumowując, zdaniem Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na zastosowanie w przyszłości wobec części wynagrodzenia pracowników / zleceniobiorców 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Ad. 2.

Podstawą naliczenia wynagrodzenia w miesiącu, w którym pracownik / zleceniobiorca nie przekaże Spółce utworu/utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika / wyliczone zgodnie z umową zlecenie wynagrodzenie zleceniobiorcy, bez uwzględnienia jej / jego podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych / czynności w ramach zlecenia niebędących przedmiotem prawa autorskiego.

Powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w szczególności należy przytoczyć chociażby:

* interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 5 iipca 2013 r. (sygn. ILPB1/415-407/13-4/AMN), w której stwierdził on, że "W przypadku miesięcy, w których Pracownik Wnioskodawcy przebywa na urlopie wypoczynkowym, do części wynagrodzenia wypłacanego za okres urlopu - jako wynagrodzenia za pracę niemającą przymiotu pracy twórczej - powinny być zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałej części wynagrodzenia tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy twórczej można natomiast zastosować koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. (...) Z przedstawionych bowiem informacji wynika, iż Wnioskodawca ustala wynagrodzenie z tytułu Honorarium Autorskiego (odpowiednio Dodatkowego Honorarium Autorskiego) w formie ryczałtowej, równoważnej procentowej części wynagrodzenia ze świadczenia pracy. Wobec takiego sposobu ustalenia tego wynagrodzenia, wyliczenie jego wysokości - w przypadku, gdy pracownik nie przebywa w pracy i nie wykonuje czynności o charakterze twórczym - jako określonego procentowo udziału w stosunku do pełnego miesięcznego wynagrodzenia spowodowałoby, iż podwyższone koszty uzyskania przychodów objęłyby również ten okres czasu (i w związku z tym tę część wynagrodzenia), w którym pracownik nie wykonywał pracy o charakterze twórczym. Prawidłowym jest - dla celów ustalenia wysokości podwyższonych kosztów uzyskania - wyłączenie z pełnej kwoty należnego wynagrodzenia za dany miesiąc tej części świadczenia, które odpowiada wysokości wynagrodzeniu za czas nieobecności w pracy (w stosunku do którego zastosowanie znajdą normatywne koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), i dopiero w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia, tj. za czas, w którym pracownik wykonywał czynności o charakterze twórczym, zastosowanie wynikającego z umowy zawartej z pracownikiem wskaźnika ryczałtowego".

* interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-578/11-4/AP), w której stwierdził on, że "wynagrodzenie wypłacane pracownikom za czas ich usprawiedliwionej nieobecności w pracy nie jest wynagrodzeniem z tytułu praw autorskich. Zatem, do wynagrodzenia tego powinny być zastosowane kosztyuzyskania przychodów; określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. ryczałtowe koszty uzyskania przychodów pracowników)",

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. IBPBII/1/415-668/09/BD), " Wynagrodzenie urlopowe czy wynagrodzenie za czas przebywania na zwolnieniu lekarskim jest świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, wypłacane pracownikowi - dziennikarzowi wynagrodzenie za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego w żadnej mierze nie jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Do całości przedmiotowego wynagrodzenia winny więc być zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, iż w przypadku długotrwałej nieobecności pracownika / zleceniobiorcy w pracy, a tym samym niemożności tworzenia przez niego w tym czasie utworów, nie ma możliwości zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w odniesieniu do tego okresu, podstawą naliczenia wynagrodzenia, będzie określona w umowie o pracę / umowie o dzieło kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika / zleceniobiorcy, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych / obowiązków wynikających z umowy o dzieło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów oraz orzeczenia Sądu dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.