IPPB2/4511-304/15-6/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-304/15-2/MK z dnia 13 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) Wnioskodawcy związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek, o udział FIZ związany z prawem do udziału w zyskach Spółek, przysługujący przez ten sam okres (pytanie Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) Wnioskodawcy związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek, o udział FIZ związany z prawem do udziału w zyskach Spółek, przysługujący przez ten sam okres.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca objął certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej także jako: "FIZ") z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, dalej także jako: "Ustawa o funduszach") stając się uczestnikiem tego funduszu. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne FIZ nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni.

Planowane jest, aby przedmiotem lokowania środków pieniężnych FIZ, którego certyfikaty inwestycyjne będzie posiadał Wnioskodawca, były m.in. różnorodne przedsięwzięcia inwestycyjne na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw.

FIZ będzie m.in. dysponował papierami wartościowymi oraz innymi instrumentami finansowymi emitowanymi przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw, w tym również na terytorium państw wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (dalej jako: "Spółki").

W przyszłości dojdzie do sytuacji, w której FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółek.

W tym samym czasie Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne FIZ nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni. Spółki będą osiągały w roku podatkowym, co najmniej 50% przychodów pochodzących z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Co najmniej jeden rodzaj z wymienionych powyżej przychodów podlegać będzie w państwach rezydencji Spółek opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej 14,25% bądź niższej (czyli według stawki o co najmniej 25% niższej od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych) lub zwolnieniu od podatku dochodowego (poza przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz.Urz.UE.L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.) lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W kontekście planowanych działań Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy posiadając certyfikaty inwestycyjne FIZ, będzie zobowiązany do stosowania regulacji przepisu art. 30f Ustawy o PIT, przewidującej opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 13 maja 2015 r. Nr IPPB2/4511-304/15-2/MK na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wniosku poprzez wskazanie:

* czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jako jednostka zależna będzie spełniał łącznie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 21 maja 2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Na wstępie Wnioskodawca zauważył, iż w jego ocenie pytanie zadane przez Dyrektora, czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jako jednostka zależna będzie spełniał łącznie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi w istocie pytanie o ocenę prawną przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie o doprecyzowanie tego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie odpowiedzi na sformułowane przez Dyrektora pytanie będzie jednocześnie przedstawieniem odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we Wniosku nr 2 tj. "Czy Wnioskodawca będzie uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek, o udział FIZ związany z prawem do udziału w zyskach Spółek, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym nie będzie on zobowiązany do opodatkowywania dochodu Spółek..."

Jeżeli bowiem Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jako jednostka zależna będzie spełniał łącznie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to automatyczną konsekwencją tego będzie przyjęcie, iż Wnioskodawca będzie uprawiony do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) związanego z prawem do udziału w zyskach zagranicznych spółek kontrolowanych o udział Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego związanego z prawem do udziału w zyskach tych spółek.

Gdyby Wnioskodawca był w stanie samodzielnie rozstrzygnąć, czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jako jednostka zależna będzie spełniał łącznie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie wnosiłby on we Wniosku o udzielnie wyjaśnienia w tej kwestii poprzez zadanie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jedynym elementem opisu zdarzenia przyszłego, w zadanym przez Dyrektora pytaniu, jest stwierdzenie czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty "będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w zagranicznych spółkach kontrolowanych".

Odpowiedź na to pytanie została wskazana we Wniosku w opisanie zdarzenia przyszłego poprzez stwierdzenie: "W przyszłości dojdzie do sytuacji, w której FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółek. W tym samym czasie Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne FIZ nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni."

Natomiast odpowiedź na pytania: (2) czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jako jednostka zależna będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody zagranicznych spółek kontrolowanych oraz (3) czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jako jednostka zależna będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie interpretacją istniejących przepisów prawa podatkowego w zakresie statusu, zasad opodatkowania i obowiązków podatkowych nakładanych na fundusze inwestycyjne zamknięte z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Dyrektor nie może wymagać, aby Wnioskodawca jako element opisu zdarzenia przyszłego wskazywał tego typu okoliczności.

Wnioskodawca podkreśla, że we własnym stanowisku zawartym we Wniosku dokonał oceny, czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty spełnia także przesłanki numer dwa i trzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundusze Inwestycyjne Zamknięte uwzględniają w swojej podstawie opodatkowania dochody zagranicznych spółek kontrolowanych. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fundusze inwestycyjne są podmiotowo zwolnione od podatku dochodowego, w tym również są zwolnione od podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Wnioskodawca podkreśla, że Fundusze Inwestycyjne Zamknięte, na podstawie art. 27 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązane są do składania odrębnego zeznania podatkowego o wysokości dochodu ich zagranicznej spółki kontrolowanej i uwzględniania w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, Fundusze Inwestycyjne Zamknięte spełniają również trzecią przesłankę, gdyż są podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, są jednak jednocześnie zwolnione podmiotowo od podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółki, w których FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie stwierdzała, iż Spółki, w których FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek, o udział FIZ związany z prawem do udziału w zyskach Spółek, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym nie będzie on zobowiązany do opodatkowywania dochodu Spółek.

Odpowiedź na pytanie Nr 2 wniosku stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie Nr 1wniosku będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek, o udział FIZ związany z prawem do udziału w zyskach Spółek, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym nie będzie on zobowiązany do opodatkowywania dochodu Spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy uznanie, że w funduszu inwestycyjnym zamkniętym można posiadać "udział w kapitale", "prawo głosu w organach kontrolnych", "udział związany z prawem do uczestniczenia w zyskach", a co za tym idzie przyjęcie, iż posiadacz certyfikatów inwestycyjnych może poprzez fundusz inwestycyjny zamknięty posiadać udział pośredni w zagranicznej spółce kontrolowanej, prowadzi do konieczności uznania, że fundusz inwestycyjny jest Jednostką zależną" posiadacza certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu.

Zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 30f ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT, jednostka zależna oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT: "Udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

Wskazane rozwiązanie, przewidujące pomniejszenie przysługującego podatnikowi udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jego jednostce zależnej, ma na celu wyeliminowanie kaskadowego/podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, które będzie miało miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (np. w Polsce).

W takiej sytuacji zarówno podatnik jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328): "Na potrzeby projektowanej regulacji wprowadzono mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej.

Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą CFC."

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przytoczonej regulacji, posiadacz certyfikatów inwestycyjnych może obniżyć przysługujący mu udział (pośredni) związany z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział jaki przypada w tej spółce funduszowi inwestycyjnemu zamkniętemu (jako jednostce zależnej), z uwagi na spełnienie wszystkich trzech wskazanych powyżej przesłanek tj.:

W przedmiotowej sytuacji spełniona jest pierwsza przesłanka. Spełniona jest także druga ze wskazanych powyżej przesłanek, tj. uwzględnienie przez jednostkę zależną w podstawie jej opodatkowania dochodów danej zagranicznej spółki kontrolowanej. Fundusze inwestycyjne uwzględniają w swojej podstawie opodatkowania dochody danej zagranicznej spółki kontrolowanej, a jedynie zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, fundusze inwestycyjne utworzone na podstawie Ustawy o funduszach, są podmiotowo zwolnione od podatku dochodowego, w tym również są zwolnione od podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Należy także wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2a Ustawy o CIT fundusze inwestycyjne zobowiązane są do składania odrębnego zeznania podatkowego o wysokości dochodu ich zagranicznej spółki kontrolowanej i uwzględniania w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Zgodnie z tym przepisem: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.".

Fundusze inwestycyjne nie zostały zatem wyłączone od obowiązku składania zeznań o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, tak jak ma to miejsce - na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT - w odniesieniu do zeznań podatkowych o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniona jest również trzecia przesłanka bowiem FIZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż gdyby nie istniała możliwość odliczenia od udziału podatnika udziału jego spółki zależnej (czyli funduszu inwestycyjnego), doszłoby do sytuacji, w której posiadacz certyfikatów inwestycyjnych, posiadając (poprzez fundusz inwestycyjny) udział pośredni w zagranicznej spółce kontrolowanej, zobowiązany byłby do opodatkowania jej dochodów i jednocześnie nie byłby uprawniony od zmniejszenia swojego udziału w zyskach tego podmiotu, o udział w zyskach należny jego jednostce zależnej, tj. funduszowi inwestycyjnemu. Przy przyjęciu takiego rozumowania, podatnicy posiadający udziały w polskiej spółce kapitałowej, która zajmuje się działalnością inwestycyjną, byliby w lepszej sytuacji niż posiadacze certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych, gdyż mogliby oni pomniejszyć swój udział w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział posiadany przez polską spółkę kapitałową jako ich jednostkę zależną.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja zniechęciłaby inwestorów do nabywania certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych, a tym samym pozbawiałaby sensu funkcjonujące zwolnienie podmiotowe funduszy inwestycyjnych, mające stanowić zachętę do dokonywania inwestycji. Nie można bowiem doprowadzić od sytuacji gdzie inwestor funduszu inwestycyjnego byłby zobowiązany do opodatkowywania dochodów osiąganych przez spółki, w które inwestuje fundusz, podczas gdy dla funduszu te dochody są całkowicie zwolnione od opodatkowania.

Z powyższych względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie on uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek, o udział FIZ związany z prawem do udziału w zyskach Spółek, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym nie będzie on zobowiązany do opodatkowywania dochodu Spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.