IPPB2/4511-3-32/16-2/AK

W związku ze skargą z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. Nr IPPB2/4511-1133/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od spółki amerykańskiej opcji nabycia akcji oraz akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych doręczona w dniu 25 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w związku z § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), uwzględnia skargę w całości, uznając stanowisko Wnioskodawcy za - prawidłowe.

1. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 17 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od spółki amerykańskiej opcji nabycia akcji oraz akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie jest związany stosunkiem pracy z P. sp. z o.o., która jest spółką zależną od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wchodzącą w skład międzynarodowej grupy C.

Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym skierowanym do kadry menadżerskiej w spółce, w której jest zatrudniony. Program motywacyjny organizowany jest przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącą publiczną spółką akcyjną.

W ramach programu motywacyjnego pracownik może otrzymać opcje nabycia akcji oraz akcji spółki amerykańskiej.

Zgodnie z programem motywacyjnym ma on wynagrodzić zaangażowanie i wsparcie pracowników w działalność całej grupy.

Program motywacyjny przewiduje m.in., że pracownicy otrzymują opcje na akcje a liczba przyznanych opcji na akcje nie zależy od spółki polskiej (pracodawcy Wnioskodawcy), zależy tylko od spółki amerykańskiej.

Opcje nabycia akcji są imienne, przyznawane bezpłatnie i co do zasady niezbywalne. W momencie przyznania takich opcji pracownik nie musi podejmować żadnych decyzji, nawet nie wie, czy kiedykolwiek będzie je realizował, gdyż nie wie jaka będzie ewentualna cena akcji po upływie okresu, który umożliwi mu ich sprzedaż.

Wnioskodawca po otrzymaniu opcji na akcje po roku może podjąć decyzję o ich realizacji maksymalnie do 1/3 przyznanych opcji, po dwóch latach maksymalnie do 2/3 przyznanych opcji, a dopiero po upływie co najmniej trzech lat może podjąć decyzję o realizacji opcji w całości.

Czas realizacji opcji wynosi 10 lat od daty ich przyznania.

W przypadku podjęcia decyzji o realizacji opcji upoważniony przez Wnioskodawcę makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Wnioskodawcy jest kwota będąca różnicą pomiędzy wartością opcji z dnia sprzedaży a ich wartością z dnia przyznania, tj. w praktyce różnica pomiędzy wartością akcji z tych okresów. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Przyznawane Wnioskodawcy nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego opcje na akcje, jako warunkowe prawo uprawniające go do wypłaty równowartości akcji w gotówce, tj. różnicy pomiędzy wartością akcji z dnia przyznania opcji a wartością z dnia ich realizacji stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z programem motywacyjnym, Wnioskodawcy mogą także zostać bezpłatnie przyznane akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej. Wówczas są one rejestrowane na rachunku inwestycyjnym Wnioskodawcy prowadzonym przez maklera giełdowego wskazanego przez spółkę amerykańską, która organizuje program motywacyjny.

Akcje, do czasu ich sprzedania, dają prawo do otrzymywania dywidendy, która jest przekazywana na rachunek inwestycyjny Wnioskodawcy.

W przypadku akcji zastrzeżonych, można je sprzedawać najwcześniej po trzech latach od daty przyznania.

Nie ma ograniczenia maksymalnego okresu, w którym należałoby sprzedać akcje.

W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży akcji upoważniony przez Wnioskodawcę makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Wnioskodawcy jest w takich okolicznościach kwota, będąca wynikiem ilości sprzedawanych akcji przemnożonych przez kurs giełdowy akcji w momencie ich sprzedaży. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Pracodawca Wnioskodawcy (polska spółka) w zasadzie nie uczestniczy w programie motywacyjnym, który jest organizowany przez spółkę amerykańską. Zasady przyznawania opcji na akcje/akcji zastrzeżonych przez spółkę amerykańską w ogóle nie są uregulowane w umowie o pracę łączącą Wnioskodawcę ze swoim pracodawcą (spółką polską).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez Wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawcy programem motywacyjnym.

2. Czy dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawcę programem motywacyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez Wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawcy programem motywacyjnym.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane przez Wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawcy programem motywacyjnym.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że program motywacyjny zakłada nieodpłatne przyznanie opcji na akcje spółki amerykańskiej (powiązanej z pracodawcą Wnioskodawcy, która jednakże pracodawcą nie jest) nie oznacza, że automatycznie uzyskuje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy.

W przekonaniu Wnioskodawcy, stosunek pracy i świadczenia wynikające z tego stosunku należy rozumieć bardzo ściśle, co wyklucza możliwość kwalifikacji otrzymanego przez Wnioskodawcę świadczenia od spółki amerykańskiej jako przychodu ze stosunku pracy.

Taką kwalifikację uniemożliwia już sama koncepcja stosunku pracy. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT posługuje się pojęciem przychodów osiąganych "ze stosunku pracy" a nie przykładowo "związanych ze stosunkiem pracy" bądź "przy okazji stosunku pracy". Zatem tylko przychody, których podstawą jest stosunek pracy mogą być kwalifikowane do tego źródła przychodów. Związki kapitałowe czy też gospodarcze, łączące pracodawcę Wnioskodawcy (polską spółkę) i spółkę amerykańską, nie są wystarczającą podstawą do tego aby uznać, że świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę od amerykańskiej spółki skutkują u Wnioskodawcy powstaniem przychodu ze stosunku pracy zawartego i realizowanego przez Wnioskodawcę ze spółką polską.

Należy mieć na względzie, że aby dany przychód móc zakwalifikować do źródła ze stosunku pracy, to powinien on pozostawać w bezpośrednim związku z tym stosunkiem i nie powinien być osiągany przez pracownika niejako przy okazji stosunku pracy, czy też w związku z zatrudnieniem u danego pracodawcy.

W uznaniu Wnioskodawcy, niedopuszczalna jest także taka wykładnia przepisów z art. 31 ust. 1 ustawy o PIT, której wynikiem jest nałożenie na zakład pracy obowiązku pobierania zaliczki od wszelkich przychodów uzyskanych przez pracownika, także pochodzących od innych podmiotów, tylko dlatego, że warunkiem ich otrzymania jest zatrudnienie u konkretnego pracodawcy.

Analiza zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że należałoby sięgnąć do przepisów ogólnych z art. 11 ustawy o PIT.

Przepis ten stanowi, że za przychody, z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca w art. 11 ustawy o PIT wprowadził zatem generalną zasadę, iż za przychody uznaje się m.in. otrzymane świadczenia nieodpłatne. Jednakże, w przypadku np. pochodnych instrumentów finansowych, ustawodawca wprowadzając zastrzeżenie, postanowił, że przychodem jest dopiero kwota należna ze sprzedaży tych instrumentów (choćby nie została faktycznie otrzymana), o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Podsumowując, w przypadku Wnioskodawcy należy przyjąć interpretację przepisów art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, która prowadzi do wniosku, że na moment objęcia (w tym nieodpłatnego otrzymania) przez Wnioskodawcę opcji na akcje czy to akcji spółki amerykańskiej, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstaje, gdyż za przychód (wprowadzając stosowne zastrzeżenie w art. 11 ust. 1) ustawodawca uznał dopiero kwoty należne z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych.

Oczywiście fakt braku odpłatności po stronie Wnioskodawcy za otrzymane opcje na akcje nie będzie dla Wnioskodawcy neutralny z podatkowego punktu widzenia, bowiem nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę opcji na akcje czy też ewentualnie akcji spółki amerykańskiej wpłynie na podstawę opodatkowania w momencie zbycia przez Wnioskodawcę opcji na akcje czy też akcji spółki amerykańskiej (tekst jedn.: Wnioskodawca nie rozpoznam kosztów związanych z nabyciem opcji na akcje / akcji i w efekcie, zapłaci wyższy podatek dochodowy niżby miał do zapłaty gdyby odpłatność za opcje na akcje / akcje ponosił).

Przyjęta powyżej interpretacja przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w ciągu zdarzeń mających miejsce w zaprezentowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym (począwszy od przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje, poprzez ich objęcie aż do momentu sprzedaży opcji na akcje) dochód do opodatkowania pojawia się dopiero na etapie realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.

Dokonując analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, kluczowe jest niepomijanie specyfiki źródła, z jakiego ten przychód pochodzi. W przypadku objęcia opcji na akcje (czy to za odpłatnością czy nieodpłatnie), wartość ewentualnego przysporzenia na moment objęcia jest czysto hipotetyczna, a główną cechą takich instrumentów finansowych jest to, że generują one przychód dopiero na moment ich realizacji, co ustawodawca przewidział m.in. w art. 11 ust. 1 wprowadzając stosowne zastrzeżenia co do przychodów osiąganych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT.

Podsumowując, osiągane przez Wnioskodawcę dochody należy kwalifikować do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkować według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawce równowartości akcji w gotówce.

Ad. 2.

Podobnie rzecz się ma z dochodami otrzymywanymi z tytułu akcji zastrzeżonych. Objęcie akcji zostało wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT i zakwalifikowane do źródła przychodu jakimi są kapitały pieniężne.

Nie ma przepisów które nakazywałyby inaczej niż powyżej, kwalifikować objęcie udziałów / akcji w spółkach po cenie niższej od rynkowej bądź nieodpłatnie. Taka okoliczność ma jedynie wpływ na przychód osiągany z tytułu ich zbycia (wyższy dochód do opodatkowania podatkiem w stawce 19%).

Także w tym przypadku zastosowanie mają argumenty przytoczone w punkcie dotyczącym przyznania opcji na akcje.

W związku z powyższym, w sytuacji przyznania Wnioskodawcy zastrzeżonych akcji spółki amerykańskiej, dochód otrzymany z tytułu sprzedaży tychże akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych i opodatkowany stawką 19%.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie jego stanowiska zawartego w niniejszym wniosku, iż zarówno dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje jak i dochody otrzymane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane przez Wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawcy programem motywacyjnym.

W interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/4511-1133/15-2/AK z dnia 16 lutego 201 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził m.in., iż nieodpłatne otrzymanie w ramach programu motywacyjnego akcji zastrzeżonych dających Wnioskodawcy uprawnienie do czerpania korzyści wnikających z akcji (prawo do dywidendy) od spółki prawa amerykańskiego, skutkuje uzyskaniem przychodu w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostanie osiągnięty i je opodatkować. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji stanowić będzie źródło przychodów zakwalifikowanych do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, którego rozliczenie następuje na zasadzie samoopodatkowania przez podatnika, po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym w którym nastąpi sprzedaż akcji.

Interpretację doręczono w dniu 25 lutego 2016 r. (karta Nr 9-16 akt sprawy).

W dniu 7 czerwca 2016 r. została wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu udziału w spotkaniach integracyjnych i związanych z tym obowiązków płatnika Nr IPPB2/4511-175/16-6/MK1, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa (karta Nr 17-19 akt sprawy).

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-1-23/16-2/AK.

Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 12 kwietnia 2016 r. (karta Nr 20-21 akt sprawy).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 16 lutego 2016 r. Nr IPPB2/4511-1133/15-2/AK Strona złożyła pismem (data nadania 10 maja 2016 r., data wpływu 13 maja 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (karta Nr 22-27 akt sprawy).

2. Zarzuty zawarte w skardze.

Na podstawie art. 50 § 1, art. 52 § 3, art. 53 § 2 w związku z art. 3 § I i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.), Skarżący złożył skargę na doręczoną Stronie w dniu 25 lutego 2016 r., Interpretację Ministra Finansów wydaną z jego upoważnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. IPPB2/4511-1133/15-2/AK (dalej jako "Interpretacja"), uznającą stanowisko Organu zaprezentowane we wniosku o Interpretację za nieprawidłowe, w części dotyczącej zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieodpłatnego przyznania i sprzedaży akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej.

Zaskarżonej Interpretacji indywidualnej Strona Skarżąca zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

Artykuł 11 ust. 1 w związku z:

- ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361) - dalej ustawa o PIT,

poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, tj. poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do Strony powstaje przychód z innych źródeł na moment nieodpłatnego przyznania akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej,

oraz wnosi o:

Na wstępie uzasadnienia złożonej skargi Strona opisała dotychczasowy przebieg postępowania, tj. przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pytanie podatkowe, fragment stanowiska Strony i organu podatkowego zawartego w interpretacji indywidualnej.

W dalszej części uzasadnienia złożonej skargi Skarżący podniósł, że zdaniem Strony, Minister Finansów błędnie zinterpretował art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji nieprawidłowo przyjął, że nieodpłatne przyznanie akcji zastrzeżonych może stanowić przychód z innych źródeł u Strony w momencie przyznania akcji zastrzeżonych.

Zdaniem Strony, w pierwszej kolejności, zbadać należało czy konkretne przysporzenie (nieodpłatne przyznanie akcji zastrzeżonych) może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a to z kolei wymagało ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane.

Należy przypomnieć w tym miejscu, że źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z przyjęta praktyką, potwierdzoną bogatym orzecznictwem, dochód z tego samego tytułu może być:

* opodatkowany tylko raz, i

* może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. i ustawy o PIT przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.

Mając na względzie zasadę racjonalnego prawodawcy, jeżeli chciałby on zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, postanowiłby o tym wyraźnie w przepisach, czego przykładem są regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT in fine, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Owszem, objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, który przedstawia listę sytuacji, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Przepis ten jednak uzależnia powstanie tego przychodu od objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). W konsekwencji nie oznacza to w żadnym przypadku, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła.

Do analogicznego wniosku prowadzi także treść i analiza art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Dopiero bowiem w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Zdaniem Strony w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, aby można było mówić o świadczeniu nieodpłatnym bądź częściowo odpłatnym konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo odpłatne), to jest niezwiązaną z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, z której to uchwały jednoznacznie wynika, że aby można było mówić o przysporzeniu dla potrzeb prawa podatkowego, to przysporzenie musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

W kontekście powyższego, zdaniem Strony, przyznawane jej nieodpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej stanowią specyficzny rodzaj "dobra", które dopiero w przyszłości może przynieść realne przysporzenie, które należy opodatkować. Argumenty poniżej.

Akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi). Zgodnie z komentarzami do ww. ustawy w tego rodzaju papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel papieru wartościowego, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (jak prawo do udziału w walnym zgromadzeniu, prawo głosu, jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Zdaniem Strony, jak wynika z przedstawionego we wniosku o Interpretację stanu faktycznego, nie otrzymała ona nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT już w momencie przyznania jej akcji zastrzeżonych w ramach programu motywacyjnego. W tym momencie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabyła ona właściwie wyłącznie ekspektatywę nabycia akcji. Możliwość sprzedania przyznanych akcji zastrzeżonych przysługiwała jej bowiem dopiero po upływie okresu restrykcyjnego. Gdyby w okresie restrykcji stosunek pracy został przerwany, Strona nigdy nie otrzymałaby akcji spółki amerykańskiej.

Ponadto, w wydanej Interpretacji Minister Finansów nakazał podwójnie opodatkować ten sam przychód. Dodatkowo, zdaniem Strony, co znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, wbrew twierdzeniom zawartym w Interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji Strona nie mogłaby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt i ustawy o PIT, który wskazuje na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem podstaw prawnych zastosowania w takich okolicznościach art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, który zezwala uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Strony, nabycie akcji będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 13 lutego 2014 r., II FSK 601/12, dnia z dnia 5 października 2013 r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 20I3 r., II FSK 111/12, CBOSA).

Podsumowując, zdaniem Strony, skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży, w konsekwencji podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie.

Dodatkowo, stanowisko Ministra Finansów mogłoby doprowadzić do kuriozalnej sytuacji, w której opodatkowany zostałby nie osiągnięty faktycznie przychód (przyznanie akcji), a nieopodatkowane pozostałoby zdarzenie, które rzeczywiście wygenerowałoby przychód do opodatkowania (sprzedaż akcji).

Wyobraźmy sobie sytuację, w której Stronie zostają przyznane nieodpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej. Załóżmy, że kurs akcji na moment przyznania jest bardzo dobry i wartość przyznanych akcji zastrzeżonych to 100 jednostek. Po upływie pewnego okresu czasu akcje spółki znacznie spadają. Strona w pewnym momencie decyduje się na sprzedaż akcji (potrzebuje gotówki) - załóżmy, że ze sprzedaży osiąga i przychód równy 80 jednostek.

Przyjmijmy że strona opodatkowuje się 18% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (według I skali podatkowej).

1. Zgodnie z wydaną przez Ministra Finansów Interpretacją, Strona powinna rozliczyć transakcję następująco:

* Opodatkować (na moment przyznania) przychód z nieodpłatnego świadczenia według stawki 18%

* 100 jednostek x 18% = 18 jednostek (podatek do zapłaty do US) - mimo iż na ten moment de facto nie osiągnęła żadnego realnego przysporzenia.

2. Rozliczyć transakcję zbycia akcji - stosując koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości wcześniej opodatkowanego nieodpłatnego świadczenia, podatkowo Strona miałaby stratę na sprzedaży akcji, chociaż przecież dopiero na moment sprzedaży akcji faktycznie odniosłaby przysporzenie majątkowe.

* 80 jednostek - 100 jednostek = -20 (strata) - brak podatku do zapłaty do US - mimo, iż na moment sprzedaży akcji Strona faktycznie odniosła korzyść, która powinna zostać opodatkowana.

Strona Skarżąca podniosła, że jeszcze bardziej kuriozalną sytuacją, byłaby sytuacja, w której Strona opodatkowałaby nieodpłatne przyznanie akcji zastrzeżonych i odprowadziła z tego tytułu podatek do urzędu skarbowego, a tak naprawdę nigdy nie otrzymałaby akcji przyrzeczonych z uwagi na zerwanie stosunku pracy z pracodawcą przed upływem trzyletniego okresu od momentu przyznania Stronie akcji zastrzeżonych (zerwanie stosunku pracy w okresie restrykcji).

Zdaniem Strony, prawidłowe rozliczenie powinno przebiegać w taki sposób, że to na moment sprzedaży Strona zapłaci 19% podatek od ceny sprzedaży bez możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (gdyż takich nie poniosła).

Stanowisko Strony wynika z obecnie obowiązujących przepisów podatkowych, które wyraźnie wskazują, że moment nabycia akcji jest neutralny podatkowo - nie wywołuje skutków podatkowych (chyba że chodzi o nabycie akcji w zamian za wkład niepieniężny, co nie ma miejsca w przypadku Strony). Dopiero moment sprzedaży wywołuje określone skutki podatkowe, a okoliczności nabycia mają jedynie wpływ na te skutki, tj. większy podatek dochodowy przy sprzedaży akcji (z uwagi na brak kosztów podatkowych).

Z powodu przedstawionych naruszeń prawa materialnego Strona Skarżąca liczy na pozytywne rozpatrzenie niniejszej skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od spółki amerykańskiej opcji nabycia akcji oraz akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.