IPPB2/4511-298/16-2/MM - Określenie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2009-2013 Spółka akcyjna zawierała umowy o dzieło z osobami, które nie były jednocześnie pracownikami Spółki i obecnie również nie są pracownikami. Zawarte umowy o dzieło, zgodnie z obowiązującą wówczas i niekwestionowaną przez ZUS praktyką nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego, stąd Spółka nie naliczała i nie odprowadzała składek na ww. ubezpieczenia oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka naliczała i odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku przeprowadzonej w 2014 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostało stwierdzone, że umowy o dzieło zawarte w latach 2009-2013 mają znamiona umów zleceń, od których Spółka zobowiązana jest do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ubezpieczenie rentowe, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Na skutek wydanych decyzji ZUS, od umów o dzieło Spółka zobligowana była dokonać korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS, naliczyć i odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka w 2015 r. zapłaciła wraz z odsetkami należne składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka opłaciła składki w części leżącej po stronie Spółki, jak również w części, którą powinni opłacić zleceniobiorcy. Składki te zostały opłacone przez Spółkę, dlatego że Spółka ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych. Spółka nie wystąpiła do zleceniobiorców o zwrot składek leżących po stronie tychże zleceniobiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że w 2015 r. nastąpiło odprowadzenie składek za zleceniobiorców, którzy jednocześnie nie byli pracownikami Wnioskodawcy i są byłymi zleceniobiorcami, na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być finansowana przez pracowników Wnioskodawcy, stanowi to dla pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W przypadku zleceniobiorców, którzy nie zwrócili płatnikowi zapłaconych za nich w 2015 r. składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (należnych z tytułu zawartej umowy zlecenia) w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (byłego zleceniobiorcy) jest ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony, i której w roku opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi.

W przypadku byłego zleceniobiorcy, który nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego składek w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczając bowiem za byłego zleceniobiorcę zaległe składki na ubezpieczenie społeczne (należne z dochodu zleceniobiorcy) zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (nie jest to świadczenie z tytułu umowy zlecenia).

Jako, że zapłacone składki - jako świadczenia nieodpłatne - stanowią przychody z innych źródeł, to Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek oraz wystawienia informacji PIT-11. Zobowiązany jest natomiast, na podstawie art. 42a ww. ustawy, do wystawienia informacji PIT-8C.

Przychód - w wysokości należności uiszczonej przez Wnioskodawcę, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien opłacić ubezpieczony, i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi - jest przychodem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. "innych źródeł", który Wnioskodawca ma obowiązek wykazać w informacji PIT-8C bez konieczności poboru zaliczki na podatek dochodowy i wykazania jej w deklaracji PIT-4R.

Wobec powyższego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Wnioskodawca jest zobowiązany ująć opłacone składki za zleceniobiorców, w PIT-8C za 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę czy też zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winno ono być sfinansowane środkami pracownika czy też zleceniobiorcy).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też - w niektórych przypadkach - postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2009-2013 Spółka akcyjna zawierała umowy o dzieło z osobami, które nie były jednocześnie pracownikami Spółki i obecnie również nie są pracownikami. Zawarte umowy o dzieło, zgodnie z obowiązującą wówczas i niekwestionowaną przez ZUS praktyką nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego, stąd Spółka nie naliczała i nie odprowadzała składek na ww. ubezpieczenia oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka naliczała i odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku przeprowadzonej w 2014 r. kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostało stwierdzone, że umowy o dzieło zawarte w latach 2009-2013 mają znamiona umów zleceń, od których Spółka zobowiązana jest do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ubezpieczenie rentowe, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Na skutek wydanych decyzji ZUS, od umów o dzieło Spółka zobligowana była dokonać korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS, naliczyć i odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka w 2015 r. zapłaciła wraz z odsetkami należne składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka opłaciła składki w części leżącej po stronie Spółki, jak również w części, którą powinni opłacić zleceniobiorcy. Składki te zostały opłacone przez Spółkę, dlatego że Spółka ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych. Spółka nie wystąpiła do zleceniobiorców o zwrot składek leżących po stronie tychże zleceniobiorców.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W związku z powyższym pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższego uiszczenie w 2015 r. przez Wnioskodawcę - za pracowników, którzy nie byli pracownikami Spółki i obecnie również nimi nie są, uzyskali przychody z umów o dzieło i wykonywali w ramach tych umów usługi na rzecz Wnioskodawcy - składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres 2009 - 2013 r. w tej części, która winna być pokryta z przychodu tych osób, stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot (tutaj Wnioskodawca) poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Zgodnie z treścią art. 42a osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Tym samym zapłacone składki - jako świadczenia nieodpłatne - stanowią przychody z innych źródeł. Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek i wystawienia informacji PIT-11. Zobowiązany jest natomiast, na podstawie art. 42a ww. ustawy, do wystawienia informacji PIT-8C.

Reasumując, na ubezpieczonych powstał przychód z tytułu zapłaty przez zleceniodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, który jest przychodem o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. "innych źródeł", który Wnioskodawca ma obowiązek wykazać w informacji PIT-8C bez konieczności poboru zaliczki na podatek dochodowy i wykazania jej w deklaracji PIT-4R.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.