IPPB2/4511-29/16-4/MG - Określenie skutków podatkowych powstałych po stronie wnioskodawcy związanych z połączeniem spółek kapitałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z połączeniem spółek kapitałowych - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z połączeniem spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Spółka A").

Wnioskodawca jest także właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Spółka C"). Spółka A i Spółka C są polskimi rezydentami podatkowym i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów. W najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej w Polsce w których udziały posiadać będzie Wnioskodawca. Podjęta została decyzja o połączeniu wyżej wymienionych spółek. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h.") poprzez przejęcie przez Spółkę C majątku Spółki A, w zamian za udziały w Spółce C, które Spółka C wyda udziałowcom Spółki A (dalej: "Udziałowcy"), w tym m.in. Wnioskodawcy. W konsekwencji, Spółka A zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce. Nominalna wartość udziałów Spółki C otrzymanych przez Udziałowców będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie powiększony kapitał zakładowy Spółki C. W bilansie Spółki A, sporządzonym na dzień poprzedzający połączenie, mogą być wykazywane zyski z lat ubiegłych oraz zyski ostatniego roku obrotowego. W pozycjach kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy mogą widnieć kwoty przekazane na ten kapitał z zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę A, które nie zostały wypłacone udziałowcom spółki w formie dywidendy lub też w jakikolwiek inny sposób. Połączenie zostanie rozliczone metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "Ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z art. 44b ust. 3 Ustawy o rachunkowości, kapitał własny spółki przejmowanej (na który składa się m.in. kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zysk z lat ubiegłych, zysk bieżący) ustalony na dzień połączenia, jako aktywa netto według wartości godziwej, podlega wyłączeniu. Zastosowanie art. 44b ust. 3 Ustawy o rachunkowości przez spółkę przejmującą będzie oznaczało w praktyce, iż kapitał własny spółki przejmowanej (na który będą składać się w szczególności zyski z lat ubiegłych, zysk bieżącego roku podatkowego oraz kapitały zapasowe, na których będą widnieć kwoty przekazane na te kapitały z zysków lat ubiegłych wypracowanych przez spółkę przejmowaną) nie będzie w ogóle elementem ujmowanym w bilansie spółki przejmującej. W wyniku sumowania poszczególnych składników aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej ze spółką przejmującą powstanie bilans na dzień połączenia, w którym prezentowany będzie tylko i wyłącznie kapitał własny spółki przejmującej. Innymi słowy, w księgach rachunkowych Spółki C znajdujące się w bilansie Spółki A, sporządzonym na dzień poprzedzający połączenie: zyski z lat ubiegłych, zysk bieżącego roku podatkowego oraz wszelkie kapitały zapasowe Spółki A, nie zostaną w ogóle uwzględnione. W konsekwencji, wartość majątku Spółki A zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki C, tj. w wyniku połączenia, w związku z emisją nowych udziałów, kapitał zakładowy Spółki C zostanie podwyższony o wartość równą lub wyższą niż łączna wartość zysków z lat ubiegłych, zysku bieżącego roku podatkowego oraz wszelkich kapitałów zapasowych Spółki A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane połączenie Spółki A ze Spółką C spowoduje, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej i przejmującej, powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane połączenie Spółki A ze Spółką C nie spowoduje, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej i przejmującej, powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Natomiast art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast przepis art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie: 1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny; 3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie. Skutki podatkowe połączenia spółek dla udziałowców spółki przejmowanej reguluje zatem przepis art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Opodatkowanie tego dochodu (przychodu) zostało przesunięte na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku dokonanego połączenia. Połączenie Spółki A ze Spółką C będzie dla Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przejmowanej podatkowo obojętne, natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji udziałów. Natomiast żaden z obowiązujących przepisów Ustawy o PIT nie wiąże połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie z powstaniem obowiązku podatkowego dla osób fizycznych, będących wspólnikami spółki przejmującej. W szczególności, w opisanej sytuacji nie można mówić o powstaniu przychodów opisanych w art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); la) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 2) (uchylony); 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d. W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, nie powstanie bowiem w tym przypadku dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku połączenia spółek Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z połączeniem Spółki A i Spółki C, po stronie Wnioskodawcy będącego udziałowcem spółki przejmowanej i spółki przejmującej, nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania, zatem transakcja połączenia będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.