IPPB2/4511-161/16-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 styczna 2016 r. (data wpływu 26 luty 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wiązanych z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. specjalistycznego projektowania (wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny (dalej "nieruchomość"). Droga nabycia nieruchomości przedstawiała się w następujący sposób:

#188; przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze umowy kupna/sprzedaży w roku 2008;

#188; przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze darowizny od rodziców w roku 2014;

#189; przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze umowy kupna/sprzedaży w roku 2014.

Wnioskodawca dokonał w roku 2015 sprzedaży całości przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca rozważa nabycie za uzyskane środki lokalu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (dalej "lokal mieszkalny") - Wnioskodawca planuje zamieszkać w nabytym lokalu.

Wnioskodawca rozważa również w przyszłości ewentualność wniesienia nabytego lokalu mieszkalnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w formie wkładu niepieniężnego (dalej "aport").

Wniesienie aportem lokalu mieszkalnego może wówczas nastąpić przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości, który został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej jako ustawa o (p.d.o.f.) w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 wyżej wymienionej ustawy, przy czym przychodem jest wartość 75% ceny sprzedaży lokalu zbywanego.

2. Czy późniejsze wniesienie lokalu mieszkalnego do sp. z o.o. w zamian za udziały w tej spółce będzie mieć wpływ na zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f.

3. Czy w związku z aportem do spółki z o.o. u Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej jako ustawa o p.d.o.f.).

4. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 wyżej wymienionej ustawy przy obliczeniu dochodu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 3-4. W zakresie pytań 1-2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

A.d. 3

W związku z wniesieniem aportu do spółki z o.o. w formie lokalu mieszkalnego u Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

Wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży, polegającą na przeniesieniu własności przedmiotu aportu na spółkę - w zamian za uzyskane w ten sposób udziały w spółce przez wnoszącego wspólnika. Wnoszący aport, otrzymuje w zamian udziały w spółce, które mają nie tylko wartość majątkową, ale dają także określone uprawnienia właścicielskie.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zdefiniowany został w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże należy zważyć, iż w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.f., norm zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 określających źródła przychodu nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny określa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jeśli nieruchomość zatem, wnoszona jest do spółki, uzyskany z tego tytułu przez wnoszącego przychód nie podlega opodatkowaniu jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Opodatkowaniu w takim przypadku może podlegać przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport - nieruchomość. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, a nie wartość wnoszonego aportu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I SA/Gd 1197/13).

AD. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku p.d.o.f., obliczając koszt uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodów z kapitałów pieniężnych będzie mógł przyjąć wartość nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego (wraz z kosztami temu nabyciu towarzyszącymi), stanowiącego majątek prywatny Wnioskodawcy.

Opodatkowaniu p.d.o.f. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca nie jest osobą, dla której stanowiący aport lokal mieszkalny byłby środkiem trwałym, winien on zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o p.d.o.f. dla obliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Zgodnie z orzecznictwem kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu, co oznacza wszelkie wydatki, bezpośrednio warunkujące nabycie składników majątku będących przedmiotem aportu, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny i niepodlegający zwrotowi (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I SA/Gd 1197/13).

Reasumując, planowane przez Wnioskodawcę wniesienie lokalu mieszkalnego do spółki z o.o. w zamian za udziały, nie stanowi źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże planowane przez Wnioskodawcę objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci lokalu mieszkalnego nie jest obojętne podatkowo i w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (lokal mieszkalny).

Kosztem uzyskania przychodu jest cena (wraz z podatkiem VAT, który nie podlegał odliczeniu) nabycia lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, wyrażona w akcie notarialnym poświadczającym zakup powyższego lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, powiększona o wszelkie wydatki na jej nabycie - koszty notarialne itp. W przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów przy nabyciu lokalu mieszkalnego od dewelopera będzie więc cena z tytułu nabycia przedmiotowego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 28 lit. a ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne, w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objęcia m.in. udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomi, nabył lokal mieszkalny następujący sposób:

#188; przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze umowy kupna/sprzedaży w roku 2008;

#188; przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze darowizny od rodziców w roku 2014;

#189; przedmiotowej nieruchomości - nabycie w drodze umowy kupna/sprzedaży w roku 2014.

Wnioskodawca dokonał w roku 2015 sprzedaży całości przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca rozważa nabycie za uzyskane środki lokalu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe Wnioskodawca planuje zamieszkać w nabytym lokalu.

Wnioskodawca rozważa również w przyszłości ewentualność wniesienia nabytego lokalu mieszkalnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w formie wkładu niepieniężnego ("aport").

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że z tytułu wniesienia aportem nabytej nieruchomości do spółki Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu.

Podsumowując, dochodem z tytułu planowanego aportu - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy - będzie różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż kosztem uzyskania przychodu jest cena (wraz z podatkiem VAT, który nie podlegał odliczeniu) nabycia lokalu mieszkalnego, wyrażona w akcie notarialnym poświadczającym zakup powyższego lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, powiększona o wydatki na jej nabycie - np. koszty notarialne.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.