IPPB2/4511-135/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca, poprzez spółki prawa handlowego, w których posiada udziały, prowadzi działalność na rynku dostarczania kompleksowych usług zarządzania odpadami komunalnymi, przemysłowymi i innymi.

W związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności, Wnioskodawca rozważa możliwość pozyskania środków na pokrycie rosnących potrzeb inwestycyjnych, poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego w jednym z podmiotów, w których jest wspólnikiem.

Na dzień ostatecznej decyzji w powyższej kwestii, należy przyjąć następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki jawnej (dalej: Spółka Osobowa), za pośrednictwem której prowadzi on swoją działalność. Udział w ogóle praw i obowiązków w Spółce Osobowej został nabyty przez Wnioskodawcę poprzez wniesienie aportu, w szczególności posiadanych udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Udziały).

W przypadku wyraźnego zainteresowania inwestorów nabyciem spółki kapitałowej, a nie ogółu praw w spółce osobowej Wnioskodawca dokona przekształcenia Spółki Osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: kodeks spółek handlowych). W wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w Sp. z o.o. Wnioskodawca, będący dotychczas wspólnikiem Spółki Osobowej, zostanie udziałowcem Sp. z o.o.

W takim przypadku dotychczasowi wspólnicy Spółki Osobowej - w tym Wnioskodawca - obejmą udziały w Spółce z o.o. Cały majątek Spółki Osobowej przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. - tym samym pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki z o.o., gdyż w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki z o.o. Ewentualna nadwyżka majątku zostałaby przekazana na kapitał zapasowy z tzw. agio.

W wyniku tak przeprowadzonego procesu działalność gospodarcza Spółki Osobowej byłaby kontynuowana w formie Spółki z o.o., która to będzie przedmiotem ewentualnej transakcji zbycia części lub całości udziałów na rzecz inwestora.

Możliwa jest jednak sytuacja, w której Wnioskodawcy nie uda się znaleźć zewnętrznego inwestora zainteresowanego nabyciem Sp. z o.o., bądź przygotowywana transakcja zbycia Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nie dojdzie do skutku. W takim przypadku, Wnioskodawca będzie musiał rozważyć zastosowanie innej metody wyjścia z biznesu, która pozwoli mu na pozyskanie potrzebnych środków finansowych. Na chwilę obecną, Wnioskodawca dopuszcza ewentualne alternatywne wystąpienie z biznesu poprzez dokonanie umorzenia przymusowego udziałów w Sp. z o.o. albo likwidację Sp. z o.o.

Niemniej, potencjalne skorzystanie z alternatywnej metody wystąpienia z biznesu - umorzenie przymusowe udziałów w Sp. z o.o. albo likwidacja Sp. z o.o. - będzie również wiązało się z koniecznością jej rozpoznania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w zakresie określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia prawidłowej wysokości należnego do zapłaty podatku dochodowego przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na pojawiające się w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu ustalenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w Sp. z o.o. oraz likwidacji Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Osobowej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT jako wartość "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów", w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki.

2. Czy w przypadku likwidacji Sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki Osobowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, zwolniona z podatku dochodowego będzie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Sp. z o.o. w części stanowiącej "koszt nabycia lub objęcia udziałów" w Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1 W przypadku umorzenia przymusowego udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Osobowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, będzie on musiał rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT jako wartość "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów", w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia.

Ad.2

W przypadku likwidacji Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Osobowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, zwolniona z podatku dochodowego będzie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Sp. z o.o. w części stanowiącej "koszt nabycia lub objęcia udziałów" w Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1

Podstawowe przesłanki umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa kodeks spółek handlowych, który stanowi, że udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 kodeksu spółek handlowych). Nie jest wymagane, aby wysokość wynagrodzenia wypłacanego udziałowcowi była określona w środkach pieniężnych, może być ona również wyrażona np. zobowiązaniem do przeniesienia własności określonych składników majątkowych.

Kodeks spółek handlowych dopuszcza sytuacje, w których umowa spółki stanowi, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (art. 199 § 4). W takich przypadkach stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym, a umorzenie udziałów dokonane w ten sposób zwane jest automatycznym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przychodem ze źródła "kapitały pieniężne" są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Natomiast, art. 24 ust. 5 zawiera otwarty, przykładowy katalog dochodów, które ustawa o PIT zalicza do źródła dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach z osób prawnych. Zgodnie z normą wyrażoną w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT do tej kategorii zalicza się faktycznie uzyskane dochody z umorzenia udziałów (akcji). Pokreślenia wymaga, że regulacja ta obejmuje wyłącznie umorzenie przymusowe oraz umorzenie automatyczne udziałów.

Według art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - w tym dochodów z umorzenia przymusowego udziałów - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Co do zasady, 19% podatek od powyższych przychodów pobierany jest bez ich pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów (art. 30a ust. 6). Niemniej od tej zasady przewidziane są ścisłe wyjątki, do których należy opodatkowanie m.in. przysporzenia otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym zakresie, art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo lł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Wobec powyższego należy się odnieść do treści art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w celu ustalenia, który z przepisów będzie miał zastosowanie do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

i.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że w przypadku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę z o.o. nie będzie miało miejsce objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Spółka z o.o. powstanie bowiem z przekształcenia Spółki Osobowej w trybie art. 551 kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jednocześnie, w myśl art. 553 § 1 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 kodeksu spółek handlowych). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 kodeksu spółek handlowych ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna - a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja Spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (Spółki z o.o.), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podstawowym skutkiem przekształcenia będzie przeniesienie wszelkich praw i obowiązków Spółki Osobowej na Spółkę z o.o. W szczególności na Spółkę z o.o. przeniesiony zostanie także cały majątek Spółki Osobowej. Wnioskodawca nie wniesie żadnych dodatkowych wkładów na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce z o.o. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie pokryty w całości majątkiem Spółki Osobowej. W ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT, ponieważ nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji, w której udziały w spółce zostają objęte w wyniku przekształcenia spółki osobowej. Jednak gdyby nawet teoretycznie przyjąć konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment zbycia udziałów w Spółce z o.o., przyjmując, iż wkładem do Spółki z o.o. jest ogół praw do udziału w zyskach Spółki Osobowej, to wówczas wartość tych praw (a więc de facto wartość całej Spółki Osobowej) powinna zostać wykazana jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży Spółki z o.o.

Niezależnie od powyższego, koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. winny zostać ustalone w oparciu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1466/09), w którym wskazano, iż ponieważ (...) udziały w przekształconej sp. z o.o., jakie następnie Skarżąca sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f PDoFizU. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 PDoFizU"

ii.

Odnosząc się do regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT należy wskazać, iż przepis ten odnosi się więc do ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który będzie odpowiadał "wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów".

Należy zwrócić uwagę, że z brzmienia powyższego przepisu nie wynika wprost, co należy rozumieć przez "wydatki na nabycie lub objęcie udziałów", w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. przekształconej ze Spółki Osobowej.

W opisywanym przypadku Spółka z o.o. byłaby sukcesorem podmiotu, do którego Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu w zamian za przydzielone mu w umowie spółki prawo udziału w zysku Spółki Osobowej. Wkład ten na moment jego wniesienia do Spółki Osobowej posiadałby konkretną wartość rynkową, która zostanie odzwierciedlona w majątku tak powstałej Spółki. Co więcej łączna wartość wkładu - w tym w części przypadającej na Wnioskodawcę - zostanie określona w samej umowie Spółki Osobowej (stanowiąc w szczególności podstawę do opodatkowania podatkiem p.c.c.).

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, iż w niniejszym przypadku "wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów", o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, byłaby określona w umowie Spółki Osobowej wartość przedmiotu wkładu Wnioskodawcy, tj. wartość rynkowa udziałów wnoszonych przez wspólników do Spółki Osobowej.

Dodatkowym uzasadnieniem dla powyższego jest również art. 25 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym obligatoryjnym elementem umowy spółki osobowej jest określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Wartość wkładu może być oparta na ustaleniach wspólników, którzy przyjmują określoną wartość wkładów na podstawie swojej wiedzy. Możliwe jest także oparcie się na wycenie określonych składników majątkowych, dokonanej na przykład przez biegłych, czy na podstawie wartości określonej w innych dokumentach (tak: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 00.94.1037), stan prawny na dzień 30 czerwca 2014 r., LEX).

Jak wspominano powyżej wartość wkładu Wnioskodawcy, będzie miała bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce Osobowej. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej określany jest często także "udziałem" w spółce osobowej.

W wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca w miejsce "udziału" w Spółce Osobowej uzyska odpowiadającą mu wartością określoną ilość udziałów w Spółce z o.o.

Skoro więc jedynym czynnikiem wpływającym na wartość "udziału" w Spółce Osobowej, wprost przekładającym się na wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o., będzie określona w umowie Spółki Osobowej wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, to ta wartość powinna być uznana za wydatek na objęcie udziałów w Spółce z o.o., o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Tej sytuacji nie zmienia fakt, iż wkładem Wnioskodawcy do Spółki Osobowej będą udziały, których wartość zostanie określona na dzień wniesienia do Spółki Osobowej i wskazana w umowie Spółki Osobowej zgodnie z ich wartością rynkową.

W tym kontekście, to właśnie wartość rynkową wkładu wniesionego do Spółki Osobowej, należy uznać za "wydatek" na nabycie udziałów w Spółce z o.o., rozumiany jako ekonomiczny ciężar (zmniejszenie się aktywów Wnioskodawcy), jaki Wnioskodawca poniesie w celu objęcia udziałów w Spółce z o.o.

iii.

Argumenty przestawione powyżej na poparcie stanowiska Wnioskodawcy co do sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Osobowej, znajdują potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2011 r., nr IPPB1/415-440/11-2/EC, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2011 r., nr IBPBII/2/415-575/11/CJS.

W szczególności należy wskazać na stanowisko wskazane w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 grudnia 2014 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-912/14-2/JK i ILPB2/415-913/14-2/JK), który w odniesieniu do analogicznego przypadku acz dotyczącego sprzedaży udziałów spółki przekształconej wskazał, iż "w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada to Wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia".

Również w interpretacji z dnia 21 grudnia 2010 r. (nr IPPB1/415-1006/10-2/MT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: "Wobec powyższego przyjąć należy, iż za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów pozostają poczynione przez wspólnika wydatki na ich nabycie. Wydatki te poczynione były przez wspólnika na etapie przed przekształceniem spółki (...), lecz w istocie były one wydatkami na nabycie udziałów. Wydatki te to wartość wniesionego przez wspólnika wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki jawnej, określona w opinii rzeczoznawcy majątkowego."

Również w interpretacjach wydawanych w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: Ustawa o CIT), będących de facto odpowiednikami przepisów znajdujących się ustawie o PIT (tekst jedn.: przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT odpowiadający art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT; art. 15 ust. 1k pkt 1 i 3 ustawy o CIT odpowiadający art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 ustawy o PIT), znajdują się wskazania potwierdzające powyższe stanowisko. W szczególności należy wskazać na interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-467/08-2/MK), w której wskazano, iż wartość kosztu uzyskania przychodów - do ustalenia, której zastosowania znajdzie powoływany w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 - na moment sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej "będzie odpowiadać wycenie wkładu dokonanego przez podatnika w momencie jego wniesienia do spółki osobowej".

Biorąc pod uwagę tak prezentowane stanowiska należy podkreślić, iż to właśnie wartość wkładu do Spółki Osobowej, określona na moment jego wniesienia w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu, będzie stanowiła podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment umorzenia przymusowego udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia tej Spółki Osobowej.

iv.

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w tej sprawie pragnie wskazać, iż ww. kwestia budzi wątpliwości mając w szczególności na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym dominuje odmienne stanowisko w odniesieniu do sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

W opisywanym przypadku nie budzi kontrowersji fakt, iż podstawą do określenia kosztów uzyskania przychodów również będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. wartość wydatków na nabycie udziałów (akcji) w sytuacji odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością objęcie udziałów w takiej spółce nie nastąpi poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki, a w wyniku przekształcenia.

Niemniej jednak zdaniem niektórych sądów administracyjnych określenie kosztu w takiej sytuacji powinno odbywać się na podstawie przypadającej na danego Wspólnika - zgodnie z umową spółki osobowej - wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie zatem z tak zaprezentowanym stanowiskiem kosztem uzyskania przychodu powinna być właśnie wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Dla podkreślenia znaczenia wartości bilansowej w toku przekształcenia jest przytaczane chociażby brzmienie art. 558 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wymagane jest sporządzenie planu przekształcenia zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W toku działalności spółki osobowej, wspólnicy będą partycypować w jej majątku zgodnie z ustalonym udziałem w tej spółce. Tymczasem w efekcie przekształcenia cały majątek spółki osobowej zostanie przeniesiony na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego skoro w wyniku przekształcenia wspólnik otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej odpowiadającej wartości "udziału" w spółce osobowej, to kosztem objęcia tych udziałów powinna w takim przypadku być przypadająca na niego wartość bilansowa spółki osobowej na dzień przekształcenia.

Ta właśnie wartość odzwierciedla zdaniem sądów administracyjnych rzeczywisty koszt, jaki poniesie wspólnik spółki osobowej, aby móc zostać udziałowcem spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Powyższe stanowisko zostało przedstawione w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 522/13),

* Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 336/13),

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2692/11),

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1466/09),

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne jest nieprawidłowe, a koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej, powinien zostać ustalony w wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej.

Jednakże w świetle pojawiających się rozbieżności między stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i poglądem dominującym w orzeczeniach sądów administracyjnych, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, jak to zostało zaprezentowane w punktach (i) i (ii) uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 2

Kodeks spółek handlowych przewiduje, że co do zasady majątek likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - pozostający po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli - jest dzielony między wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów (art. 286 § 1).

Jak wskazano to powyżej (w zakresie uzasadnienia dot. pyt. 1), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przychodem ze źródła kapitały pieniężne są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Ustawa o PIT w art. 24 ust. 5 pkt 3 do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W konsekwencji, przysporzenie majątkowe otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu majątku otrzymanego z likwidacji Sp. z o.o. powinno zostać zaliczone do źródła zyski z osób prawnych.

Dochody (przychody) z zysków osób prawnych opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Zryczałtowany podatek pobiera się co do zasady od kwoty przychodów (art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT), niemniej Ustawa o PIT przewiduje, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 1 pkt 50a).

Tym samym, w praktyce opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanej spółce. Innymi słowy, część przychodu osiągniętego wraz z likwidacją spółki kapitałowej - równa wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów - nie podlega opodatkowaniu. Co oznacza, że efektywnemu opodatkowaniu podlega wyłącznie nadwyżka uzyskanego przychodu nad kosztami (wydatkami) na nabycie lub objęcie udziałów.

Użycie w art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT zwrotu "koszt nabycia lub objęcia udziałów" oznacza, że zwolnieniu z PIT podlega przychód stanowiący równowartość kosztów - wydatków - faktycznie poniesionych na nabycie, objęcie udziałów likwidowanej spółki.

Reasumując, okoliczność uzyskania przez osobę fizyczną przychodu z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje, iż z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych efektywnie wyłącza się o wskazaną w ustawie o PIT wartość odpowiadającą kosztowi nabycia lub objęcia udziałów. Należy w tym miejscu zauważyć, iż Ustawa o PIT w art. 21 ust. 1 pkt 50a (zwolnienie podatkowe) posługuje się zwrotem "koszt nabycia lub objęcia udziałów", podczas gdy w art. 23 ust. 1 pkt 38 (ustalenie kosztów podatkowych) zastosowano zwrot "wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów". Tym samym, Ustawa o PIT odwołuje się w obu przypadkach do tożsamego zbioru kosztów (wydatków) związanych z nabyciem lub objęciem udziałów w spółce kapitałowej. Biorąc pod uwagę oba wspominane powyżej przepisy, sposób kalkulacji kwoty podlegającej zwolnieniu podatkowemu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT będzie taki sam jak w przypadku kalkulowania wartości kosztu podatkowego przy rozliczeniu podatkowym faktu umorzenia przymusowego udziałów.

Taką wykładnię obu przepisów potwierdzają również organy podatkowy, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2014 r. (znak: ILPB2/415-197/14- 2/WS) zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym " art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT odnosi się do równowartości faktycznie poniesionych przez podatnika - który otrzymuje przysporzenie - wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Dlatego, w celu ustalenia wysokości kosztów nabycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a należy odwołać się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, (...)" W konsekwencji, w zakresie ustalania wysokości zwolnionych z opodatkowania przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Sp. z o.o., zastosowanie w pełni znajdzie wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 (przedstawiona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1), który odwołuje się do analogicznej grupy wydatków / kosztów co art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Osobowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, wolna od podatku dochodowego będzie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Sp. z o.o. w części stanowiącej "koszt nabycia lub objęcia udziałów" w Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a 5d i 5e.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Na mocy art. 5a pkt 28 lit. a ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d (art. 5a pkt 29 ustawy).

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki jawnej. Udział w ogóle praw i obowiązków w Spółce jawnej został nabyty przez Wnioskodawcę poprzez wniesienie aportu, w szczególności posiadanych udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Cały majątek Spółki Osobowej przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. - pokrywając wartość nominalną udziałów Spółki z o.o., gdyż w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki z o.o. Ewentualna nadwyżka majątku zostałaby przekazana na kapitał zapasowy z tzw. agio. Wnioskodawca dopuszcza ewentualne alternatywne wystąpienie z biznesu poprzez dokonanie umorzenia przymusowego udziałów w Sp. z o.o. albo likwidację Sp. z o.o. Niemniej, potencjalne skorzystanie z alternatywnej metody wystąpienia z biznesu - umorzenie przymusowe udziałów w Sp. z o.o., albo likwidacja Sp. z o.o. - będzie wiązało się z koniecznością jej rozpoznania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w zakresie określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia prawidłowej wysokości należnego do zapłaty podatku dochodowego przez Wnioskodawcę.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 10030 z późn. zm.).

Stosownie do art. 551 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (przymusowego oraz automatycznego) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia lub umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W rezultacie, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w następstwie przekształcenia spółki jawnej - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z ww. art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Jednakże - ze względu na to, że w przypadku udziałów nabytych w wyżej określony sposób nie następuje zaliczenie wartości otrzymanych udziałów do przychodów - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. należy odnosić do wartości przedmiotu wkładu do spółki osobowej.

A zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów w Sp. z o.o., które zostały objęte w w wyniku przekształcenia podmiotów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie wkładów w Spółce jawnej przedkładające się na wartość obejmowanych udziałów w spółce z o.o.

Zachowując bowiem sukcesję określoną w powołanych wyżej przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej (osobowej) należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie będzie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej - jest to nadal jednak ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce osobowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów Sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, t.j. w zamian za posiadane udziały w spółce jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na pokrycie wkładu w spółce przekształcanej, tj. spółce jawnej, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia, proporcjonalnie przypadające na udziały, które Wnioskodawca planuje umorzyć.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii czy w przypadku likwidacji Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym, zwolniona z podatku dochodowego będzie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Sp. z o.o. w części stanowiącej "koszt nabycia lub objęcia udziałów" w Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia organ podatkowy stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do treści art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 ww. ustawy).

Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzeń przyszłych oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych lub innych składników majątku, następuje u Wnioskodawcy przyrost majątku. W konsekwencji powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podlegającym opodatkowaniu przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją Sp. z o.o., będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego czyli wartość środków pieniężnych i innych składników majątku, w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Sp. z o.o. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Sp.z.o.o. Zachowując bowiem sukcesję określoną w powołanych wyżej przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów nabycia (objęcia) udziałów w Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce osobowej.

Dlatego też przy określaniu kosztów nabycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu likwidacji spółki z o.o., której udziały objęte zostały w drodze przekształcenia spółki jawnej, zwolniona od podatku będzie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki z o.o. w części stanowiącej koszty nabycia lub objęcia udziałów w spółce z o.o.

Koszty nabycia tych udziałów ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem nabycia będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia.

Odnosząc się do przytoczonych we wniosku wyroków WSA zauważyć należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.