IPPB2/4511-110/16-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 luty 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów w spółce z siedzibą w Szwajcarii - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów w spółce z siedzibą w Szwajcarii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.Podatnik pełni funkcję członka rady dyrektorów w spółce akcyjnej z siedzibą w Szwajcarii. W związku z ww. funkcją podatnik otrzymuje wynagrodzenie. Funkcja w spółce pełniona jest na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Funkcja członka rady dyrektorów spółki akcyjnej z siedzibą w Szwajcarii jest odpowiednikiem funkcji członka rady zarządzającej z art. 16 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską z Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Brnie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92). Podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest uchwała rady dyrektorów. Spółka szwajcarska jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii, tj. podlega opodatkowaniu w Szwajcarii od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Szwajcaria.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwoty wynagrodzenia otrzymane z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów spółki podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską z Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Brnie dnia 2 września 1991 r. (dalej: "umowa"), tj. w Szwajcarii oraz w Polsce, a w konsekwencji tego, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy, są zwolnione z opodatkowania w Polsce niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia w Szwajcarii.

2. Czy należy zastosować art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli opodatkowanie za pomocą tzw. metody wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii na rzecz podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na mocy art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 17 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z ust. 1a ww. artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1,1 a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 7 wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do zasad określonych w art. 16 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską z Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Brnie dnia 2 września 1991 r. (dalej: "Konwencja"), regulujących kwestię wynagrodzeń dyrektorów: "Wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie."

Oznacza to że dochód uzyskany z ww. tytułu może być opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Szwajcarii. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a Konwencji należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją.

W świetle polskiego brzmienia art. 16 umowy może powstać wątpliwość czy wynagrodzenie otrzymane przez członka rady dyrektorów spółki z siedzibą w Szwajcarii jest tożsame z określeniem użytym w polskiej wersji Konwencji tj: członkiem rady zarządzającej spółki. Polskie prawodawstwo nie definiuje bowiem tego pojęcia.

Wątpliwości nie rozwiewa wersja niemiecka Konwencji mówi o "Verwaltungsrat", która w prawie Szwajcarskim oznacza radę dyrektorów (organ skupiający zarówno funkcje zarządzające jak i nadzorcze) lub o "Aufsichtsrat" czyli radzie nadzorczej.

Należy jednak podkreślić, że takie wątpliwości nie powstają na gruncie angielskojęzycznej wersji Konwencji, a zgodnie z art. 28, w przypadku rozbieżności w interpretacji pomiędzy tekstami w językach polskim i niemieckim tekst angielski uważany będzie za rozstrzygający.

Artykuł 16 Konwencji w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który to organ w prawie szwajcarskim skupia w sobie funkcje zarówno zarządzające jak i kontrolne.

Z treści umowy w języku angielskim wynika, iż art. 16 Konwencji dotyczy wynagrodzeń członków rady nadzorczej lub rady dyrektorów, podlegających opodatkowaniu w państwie wypłaty tych wynagrodzeń. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3 września 2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 206/04) pojęciu "rada zarządzająca spółki" należy przypisać zgodnie ze znaczeniem przypisywanym słowu zarządzać (kierować, administrować, rządzić czymś) i kontekstem umowy, której celem jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (na zasadzie wzajemności), uprawnienia organów kierujących spółką w szerokim tego słowa znaczeniu, tj. organów, które bezpośrednio kierują (prowadzą) działalność (zarząd), jak i organów nadzorujących prace spółki (rada nadzorcza, komisja rewizyjna).

W związku z powyższym art. 16 Konwencji znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do podwójnego opodatkowania dochodów.

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów w spółce mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Konwencji, tj. w Szwajcarii i w Polsce.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

* do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej,

* ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

* ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany w Szwajcarii jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym uzyskując inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Szwajcarii powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce, (tzw wyłączenie z progresją).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane wyżej przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany będzie pełnił funkcję członka rady dyrektorów w spółce akcyjnej z siedzibą w Szwajcarii. W związku z ww. funkcją podatnik otrzymuje wynagrodzenie. Funkcja w spółce pełniona jest na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Funkcja członka rady dyrektorów spółki akcyjnej z siedzibą w Szwajcarii jest odpowiednikiem funkcji członka rady zarządzającej. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest uchwała rady dyrektorów. Spółka szwajcarska jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii, tj. podlega opodatkowaniu w Szwajcarii od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Szwajcaria.

Zgodnie z art. 16 umowy z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Konfederacja Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm.) wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W myśl ww. przepisu art. 16 umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Szwajcarii oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 lit. a ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z tym postanowieniem Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów w spółce w Szwajcarii jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Szwajcarii powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

* do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

* ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

* ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyska z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów w Spółce z siedzibą w Szwajcarii, podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 16 polsko - szwajcarskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, stosownie do art. 23 ust. 1 umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce. Zaznaczyć jednakże należy, że jeżeli Wnioskodawca uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód z tytułu funkcji członka rady dyrektorów w spółce szwajcarskiej powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Należy zauważyć, że na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała wpływu okoliczność, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami szwajcarskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie szwajcarskim podatkiem dochodowym, czy nie tj. czy według prawa wewnętrznego Szwajcarii dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Organ nie prowadzi postępowania które pozwoliłoby na ustalenie, czy faktycznie uzyskane kwoty stanowią wynagrodzenie wyłącznie wynikające z pełnienia funkcji członka rady dyrektora (członkostwa w radzie zarządczej spółki lub innym podobnie organie). W tym względzie oparto się na treści wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.