IPPB2/4511-1058/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodu oraz straty z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodu oraz straty z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT"), mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach działań inwestycyjnych wnioskodawca m.in. nabywa i zbywa udziały i akcje w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terytorium RP: spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych.

Akcje i udziały spółek kapitałowych, które zbywa Wnioskodawca podlegają nabyciu w ramach różnych tytułów prawnych. W szczególności Wnioskodawca dokonuje zakupu udziałów lub akcji. Wnioskodawca również staje się właścicielem akcji i udziałów w drodze ich objęcia w zamian za dokonane wkłady pieniężne lub niepieniężne (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Wnioskodawca dąży do osiągnięcia zysku na realizowanej działalności, stąd nabywane akcje w zależności od jego strategii oraz uwarunkowań rynkowych podlegają zbyciu (w szczególności w ramach transakcji sprzedaży).

Wnioskodawca dokonuje również szczególnego rodzaju zbywania udziałów/akcji spółek kapitałowych jakim jest ich zbycie na rzecz danej spółki kapitałowej w celu dokonania ich umorzenia za wynagrodzeniem (tzw. "umorzenie dobrowolne" określone w art. 199 i 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych). Wnioskodawca dąży do osiągnięcia zysku na całości realizowanych działań, tym niemniej transakcje zbycia niekiedy powodują powstania po stronie Wnioskodawcy "dodatniego wyniku" (gdzie uzyskany przychód z danej transakcji przewyższa koszt), niekiedy zaś "wyniku ujemnego" (gdzie przychód z danej transakcji jest niższy niż historyczny koszt). Powyższa sytuacja osiągania wyniku "dodatniego" lub "ujemnego" dla danych transakcji dotyczy zarówno sytuacji zbycia udziałów lub akcji w formie sprzedaży jak i innych form zbycia (np. zbycia w celu umorzenia, tzw. umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) podlegają w roku podatkowym powstania przychodu ze zbycia łączeniu z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w przypadku gdy dla danej transakcji poniesione koszty przekroczyły wartość przychodów.

2. Czy w przypadku wystąpienia straty podatkowej powstałej w danym roku podatkowym ze źródła przychodów opodatkowanego zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia poniesionej straty z dochodami z tego samego źródła opodatkowanymi w ten sam sposób w kolejnych, po sobie następujących pięciu latach podatkowych (przy czym w żadnym z lat wysokość obniżenia nie powinna przekroczyć 50% tej straty).

Zdaniem Wnioskodawcy,

A.d. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) podlegają w roku podatkowym powstania przychodu ze zbycia łączeniu z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również w przypadku gdy dla danej transakcji poniesione koszty przekroczyły wartość przychodów.

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Analogicznie zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z tym przepisem, aby określić dochód podlegający opodatkowaniu PIT lub stratę z danego źródła przychodów, należy ustalić nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania z danego źródła, osiągniętych w roku podatkowym. Innymi słowy - w ramach jednego źródła kumulacji podlegają wszystkie przychody i koszty, z których to łącznie ustala się dochód podlegający opodatkowaniu PIT - zgodnie z właściwą metodą opodatkowania.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, który określa katalog źródeł przychodów. Zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jednym z tych źródeł są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Rozwinięciem tego przepisu jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W art. 27 ustawy o PIT ustawodawca ustanowił tzw. skalę podatkową, według której pobiera się podatek dochodowy od odpowiednio ustalonej podstawy opodatkowania. Przedmiotową skalę stosuję się z zastrzeżeniem m.in. przepisu art. 30b ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zbycie udziałów lub akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia generuje na gruncie PIT przychód podatkowy klasyfikowany obecnie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkowany jest według zasad przedstawionych w powyższym przepisie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych sposób traktowania przychodów i kosztów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) w obecnym stanie prawnym podlega klasyfikacji analogicznej do dochodu ze zbycia udziałów lub akcji w formie np. sprzedaży i jest klasyfikowany do źródła określonego w art. 30b ust. 1, co jednolicie potwierdzają organy podatkowe, tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-465/14/AD.

Sposób ustalania dochodu o którym mowa w art. 30b ust. 1 wskazany został przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, który reguluje co stanowi każdorazowo przychody i koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do danych strumieni przychodów.

Wobec powyższego, przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji i w celu ich dobrowolnego umorzenia jako podlegające opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, mogą być łączone w roku osiągnięcia przychodów z innymi przychodami i kosztami ze strumieni przychodów, o których ustawodawca mówi w przepisie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, tj. z przychodami i kosztami z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji oraz z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na powyższe nie będzie miało wpływu czy na pojedynczej transakcji zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia powstanie dochód czy też strata podatkowa. Podatnik jest bowiem zobowiązany do łączenia przychodów i kosztów wszystkich transakcji dokonanych w ramach danego źródła przychodu i określenia wysokości dochodu lub straty dla tego źródła.

A.d. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia straty podatkowej powstałej w danym roku podatkowym ze źródła przychodów opodatkowanego zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia poniesionej straty z dochodami z tego samego źródła opodatkowanymi w ten sam sposób w kolejnych, po sobie następujących pięciu latach podatkowych (przy czym w żadnym z lat wysokość obniżenia nie powinna przekroczyć 50% tej straty).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie art. 9 ust. 3 ustawy o PIT wskazuje, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 9 ust. 6 ustawy o PIT, na podstawie którego przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym w danym roku podatkowym ze źródła opodatkowanego w sposób określony w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT powstanie strata podatkowa (tekst jedn.: koszty uzyskania przychodów przekroczą kwotę osiągniętego przychodu)), to Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 9 ust. 6 w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, do pomniejszenia o wartość tej straty dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 w kolejnych po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Tezę taką potwierdza dodatkowo konstrukcja wzoru zeznania podatkowego, w którym rozlicza się przychody i koszty osiągane ze strumieni przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ustawodawca w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT wprowadza zasadę, zgodnie z którą podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Na podstawie delegacji z art. 45b pkt 4 ustawy o PIT Minister Finansów wydał wzór zeznania podatkowego PIT-38 służącego podatnikom do wypełnieniu obowiązku przewidzianego w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT.

W przedmiotowym formularzu przewidziano miejsce na wpisanie straty podatkowej poniesionej w latach poprzednich, która może efektywnie pomniejszać dochód ze źródeł wykazywanych w przedmiotowym formularzu (a więc opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT), dając efektywnie podstawę obliczenia podatku.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-465/14/AD, w której organ podatkowy odniósł się do możliwości obniżenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia ze stratą powstała w latach ubiegłych w wyniku odpłatnego zbycia akcji: "Na gruncie przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odliczenia straty z odpłatnego zbycia akcji od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obniżenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością musi być przy tym dokonane z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, tj. z uwzględnieniem ograniczenia, że obniżenie dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o stratę z odpłatnego zbycia akcji, może nastąpić w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty z tego źródła przychodów."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.