IPPB2/4511-1056/15-4/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) oraz piśmie z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/4511-1056/15-2/MK1 z dnia 11 stycznia 2016 r. (data odbioru 14 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy,

* prawidłowe - w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce akcyjnej w zamian za wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego. Do dnia objęcia udziałów przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w jednoosobowej działalności gospodarczej i wniesiona do niej na potrzeby tej działalności na podstawie oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę. Przed wniesieniem nieruchomości do jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca otrzymał nieruchomość tytułem darowizny od ojca do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca po objęciu udziałów w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny-nieruchomość, nie wyklucza wystąpienia spółki poprzez umorzenie dobrowolne zgodnie z postanowieniami umowy spółki akcyjnej.

Pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/415-1056/15-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez:

* Jednoznaczne wskazanie czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcji w spółce akcyjnej. Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym posługuje się sformułowaniem "umorzenia udziałów w spółce akcyjnej", co jest niezrozumiałe,

* przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego adekwatnego do uzupełnionego zdarzenia przyszłego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 stycznia 2016 r.

Pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. (data nadania 18 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do umorzenia akcji w spółce akcyjnej. W odpowiedzi na pytanie tiret drugi ocena prawna stanu przedstawionego zdarzenia prawnego jest tożsama z oceną przedstawioną we wniosku, z uwzględnieniem odesłania do spółki akcyjnej w częściach gdzie wymienia się spółkę z o.o. / spółkę akcyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w wyniku umorzenia udziałów w spółce akcyjnej Wnioskodawca ma obowiązek ustalić dochód zgodnie z dyspozycją przepisu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy do umorzenia udziałów w spółce akcyjnej zastosowanie mieć będzie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f. Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Mając na względzie powyższe regulacje Wnioskodawca uważa, że dochód z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż zorganizowane przedsiębiorstwo lub jego część stanowi nadwyżka otrzymanego przychodu nad kosztami uzyskania przychodu stanowiącymi nominalną wartość udziałów (akcji) w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy, prawidłowe w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Przepisy te stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia akcji. W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Odnosząc powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Tym samym przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji nie ma w przedmiotowym przypadku zastosowania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce akcyjnej w zamian za wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego. Do dnia objęcia udziałów przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w jednoosobowej działalności gospodarczej i wniesiona do niej na potrzeby tej działalności na podstawie oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę. Przed wniesieniem nieruchomości do jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca otrzymał nieruchomość tytułem darowizny od ojca do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca po objęciu akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny-nieruchomość, nie wyklucza wystąpienia spółki poprzez umorzenie dobrowolne zgodnie z postanowieniami umowy spółki akcyjnej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca różnicuje metodę ustalania kosztów w zależności od tego w jaki sposób akcje zostały nabyte lub objęte.

Jak wskazano powyżej dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy, jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia tych zbywanych udziałów (akcji) i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca przewidział bowiem dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy wkład inny niż niepieniężny, a więc pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w drugim przypadku - w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Wynika z tego, że jeżeli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to zastosowanie znaleźć może wyłącznie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ww. ustawy - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości kosztem będzie wartość nominalna akcji w spółce akcyjnej z dnia ich objęcia.

Z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce akcyjnej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić dochód w oparciu o przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.