IPPB2/4511-1045/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów jest:

prawidłowe - odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej z siedzibą za granicą,

nieprawidłowe - odnośnie określenia źródła przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

W dniu 25 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest uprawniony z certyfikatów uczestnictwa (dalej: Certyfikaty Inwestycyjne) w funduszu inwestycyjnym stanowiącym fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej: FIZ), o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.; dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych). Nabywając Certyfikaty Inwestycyjne Wnioskodawca przeniósł do FIZ akcje spółki akcyjnej dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.; dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi).

Obecnie Wnioskodawca rozważa wspólnie z innym podmiotem rozpoczęcie działalności w formie spółki osobowej z siedzibą za granicą (dalej: Spółka Osobowa). Spółka osobowa będzie odpowiednikiem polskiej spółki jawnej lub komandytowej. Spółka Osobowa będzie założona zgodnie z prawem państwa jej siedziby (za granicą). Spółka Osobowa nie będzie posiadała kapitału dzielącego się na udziały. Wnioskodawca wniesie do Spółki Osobowej Certyfikaty Inwestycyjne tytułem wkładu. Spółka Osobowa będzie podmiotem transparentnym podatkowo, tzn. nie będzie podlegać w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie będzie bowiem odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby, a podatek dochodowy z tytułu dochodów z jej działalności rozliczać będą jej wspólnicy. Wnioskodawca zakłada, że Spółka Osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową - odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa).

Przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową nastąpi na zasadach przewidzianych w prawie państwa jej siedziby. W wyniku przekształcenia, Spółka Osobowa stanie się odrębnym od jej wspólników podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby i będzie podlegać w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Działalność gospodarcza Spółki Kapitałowej będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku. W wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową. Wnioskodawca, będący dotychczas Wspólnikiem Spółki Osobowej, stanie się udziałowcem Spółki Kapitałowej.

Udziały w nowopowstałej Spółce Kapitałowej Wnioskodawca pokryje w całości przypadającym na niego majątkiem Spółki Osobowej. Innymi słowy cały majątek Spółki Osobowej przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału Spółki Kapitałowej - tym samym pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki Kapitałowej. W procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki Kapitałowej. Istnieje możliwość, że Wnioskodawca ograniczy swoje zaangażowanie kapitałowe w Spółce Kapitałowej. Nastąpiłoby to poprzez umorzenie części udziałów Wnioskodawcy w Spółce Kapitałowej. Umorzenie miałoby charakter dobrowolny. W takiej sytuacji konieczne będzie rozpoznanie tego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - w szczególności w zakresie określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia podatku przy umorzeniu udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Kapitałowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jako wartość "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów", w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w sposób opisany przez powyżej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jako wartość "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów", w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu na moment jego wniesienia.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych będzie różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych w związku z umorzeniem udziałów/akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f albo lg, albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c ustawy o PIT.

Wobec powyższego należy się odnieść do treści art. 22 ust. 1f, lg, 11, oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT w celu ustalenia, który z przepisów będzie miał zastosowanie do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

art. 22 ust. 1f ustawy o PIT

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Co za tym idzie, warunkiem zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o PIT jest odpłatne zbycie udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

art. 22 ust. 1g ustawy o PIT

Zgodnie z art. 22 ust. 1g ustawy o PIT, w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

W konsekwencji, warunkiem zastosowania art. 22 ust. 1g ustawy o PIT jest zbycie udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału spółek.

art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art.|24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Co za tym idzie, warunkiem zastosowania art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT jest odpłatne zbycie udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W konsekwencji, warunkiem określenia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT jest objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że w przypadku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową nie będzie miało miejsca:

* objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny;

* objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w wyniku podziału spółek;

* zbycie przez Wnioskodawcę udziałów spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową;

* objęcie przez Wnioskodawcę udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

Przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową odbędzie się analogicznie, jak w przypadku przekształcenia polskiej spółki jawnej lub komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - czyli według reguł podobnych, jak te wskazane w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 n Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Oznacza to, ze spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższego wynika, że Spółka Kapitałowa stanie się sukcesorem praw obowiązków przysługujących Spółce Osobowej. Wszelkie prawa i obowiązki Spółki Osobowej przejdą na Spółkę Kapitałową. W szczególności na Spółkę Kapitałową przeniesiony zostanie cały majątek Spółki Osobowej. Wnioskodawca nie wniesie żadnych dodatkowych wkładów do Spółki Kapitałowej. Kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej zostanie pokryty w całości majątkiem Spółki Osobowej.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 1f, lg lub lł ustawy o PIT, ani też art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, ponieważ nie obejmują one swoim zakresem sytuacji, w której udziały w spółce zostają objęte w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Niezależnie od powyższego, koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce Kapitałowej winny zostać ustalone w oparciu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1466/09), w którym wskazano, że ponieważ (...) udziały w przekształconej Sp. z o.o., jakie następnie Skarżąca sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f PDoFizU. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 PdoFizU:

Odnosząc się do regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT należy wskazać, że przepis ten odnosi się więc do ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który będzie odpowiadał "wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów".

Należy zwrócić uwagę, że z brzmienia powyższego przepisu nie wynika wprost, co należy rozumieć przez "wydatki na nabycie lub objęcie udziałów", w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku umorzenia udziałów w Spółce z o.o. przekształconej ze Spółki Osobowej.

W opisywanym przypadku Spółka Kapitałowa byłaby sukcesorem podmiotu, do którego Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu w zamian za przydzielone w umowie spółki Osobowej posiadałby konkretną wartość rynkową, która zostanie odzwierciedlona w majątku tak powstałej Spółki Kapitałowej. Co więcej łączna wartość wkładu - w tym w części przypadającej na Wnioskodawcę - zostanie określona w samej umowie Spółki Osobowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że w niniejszym przypadku "wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów", o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, byłaby określona w umowie Spółki Osobowej wartość przedmiotu wkładu Wnioskodawcy, tj. wartość rynkowa Certyfikatów Inwestycyjnych wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej.

Jak wspominano powyżej wartość wkładu Wnioskodawcy, będzie miała bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

Ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Osobowej może być określany jest często także "udziałem" w Spółce Osobowej. W wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową Wnioskodawca w miejsce "udziału" w Spółce Osobowej uzyska odpowiadającą mu wartością określoną ilość udziałów w Spółce Kapitałowej.

Skoro więc jedynym czynnikiem wpływającym na wartość "udziału" w Spółce Osobowej, wprost przekładającym się na wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej, będzie określona w umowie Spółki Osobowej wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, to ta wartość powinna być uznana za wydatek na objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Tej sytuacji nie zmienia fakt, że wkładem Wnioskodawcy do Spółki Osobowej będą Certyfikaty Inwestycyjnych, których wartość zostanie określona na dzień wniesienia do Spółki Osobowej i wskazana w umowie Spółki Osobowej zgodnie z ich wartością rynkową.

W tym kontekście, to właśnie wartość rynkową wkładu wniesionego do Spółki Osobowej, należy uznać za "wydatek" na nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej, rozumiany jako ekonomiczny ciężar (zmniejszenie się aktywów Wnioskodawcy), jaki Wnioskodawca poniesie w celu objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty należy podkreślić, że to właśnie wartość wkładu do Spółki Osobowej, określona na moment jego wniesienia w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu (Certyfikatów Inwestycyjnych), będzie stanowiła podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej powstałej z przekształcenia tej Spółki Osobowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r., Nr ILPB2/415-912/14-2/JK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (w opisanym tam zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu były udziały): "w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada Wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia".

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w tej sprawie pragnie wskazać, że analogiczna w ocenie wnioskodawcy kwestia - ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce przekształconej - budzi wątpliwości mając w szczególności na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym dominuje odmienne stanowisko w odniesieniu do sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

W opisywanych przypadkach nie budzi kontrowersji fakt, że podstawą do określenia kosztów uzyskania przychodów również będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. wartość wydatków na nabycie udziałów (akcji) w sytuacji odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością objęcie udziałów w takiej spółce nie nastąpi poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki, a w wyniku przekształcenia.

Niemniej zdaniem niektórych sądów administracyjnych określenie kosztu w takiej sytuacji powinno odbywać się na podstawie przypadającej na danego wspólnika - zgodnie z umową spółki osobowej - wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę kapitałową.

Zgodnie zatem z tak zaprezentowanym stanowiskiem kosztem uzyskania przychodu powinna być właśnie wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki kapitałowej z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Wobec powyższego skoro w wyniku przekształcenia wspólnik otrzyma udziały w spółce kapitałowej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości "udziału" w spółce osobowej, to kosztem objęcia tych udziałów miałaby w takim przypadku być przypadająca na niego wartość bilansowa spółki osobowej na dzień przekształcenia. Ta właśnie wartość odzwierciedla zdaniem sądów administracyjnych rzeczywisty koszt, jaki poniesie wspólnik spółki osobowej, aby móc zostać udziałowcem spółki kapitałowej. Stanowisko to zostało przedstawione min.: w wyroku WS A w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 522/13).

Jednak zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne nie jest prawidłowe, a koszt uzyskania przychodu osiągniętego z umorzenia udziałów Spółki Kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej, powinien zostać ustalony w wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej.

W świetle pojawiających się rozbieżności Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, jak to zostało zaprezentowane w punktach (i) i (ii) uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej z siedzibą za granicą, nieprawidłowe odnośnie określenia źródła przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast - stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. - wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z.o.o) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - osoba prawna (a więc spółka kapitałowa (np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o.o.) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży (umorzenia dobrowolnego) udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Tym samym przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji nie ma w przedmiotowym przypadku zastosowania.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku jak słusznie wskazuje również Wnioskodawca znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przekształconej (kapitałowej) uzyskanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej z siedzibą za granicą. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie będzie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w Spółce Przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej - jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładów do spółki osobowej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia) udziałów Spółki kapitałowej (Spółki Przekształconej) powstałej w drodze przekształcenia spółki osobowej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić dochód w oparciu o przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie łączna wartość Certyfikaty Inwestycyjne wniesiona do Spółki Osobowej tytułem wkładu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.