IPPB2/4511-1027/15-3/AC - Rozliczenia PIT w związku z wymianą udziałów przez wspólników spółek kapitałowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia

16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

(Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1476/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 stycznia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania łącznej wymiany udziałów przez wspólników spółek kapitałowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania łącznej wymiany udziałów przez wspólników spółek kapitałowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną Nr IPPB1/4511-1027/15-2/KW1, w której uznał za nieprawidłowe Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 stycznia 2016 r. znak: IPPB2/4511-1027/15-2/KW1 wniósł pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 9 marca 2016 r., znak: IPPB2/4514-1-18/16-2/KW1 stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 26 stycznia 2016 r., znak: Nr IPPB1/4511-1027/15-2/KW1, złożył skargę z dnia 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1476/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1476/16, Organ złożył skargę kasacyjną z dnia 7 czerwca 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2524/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1476/16.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Jako podstawę skargi wskazano naruszenie art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia procedury, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Sąd wskazuje, że spór interpretacyjny dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w poszczególnych Spółkach (...) do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach (...) do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Skarżący spełnił wszystkie warunki skutkujące brakiem przychodu, przewidziane w art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o PIT.

Zdaniem Ministra natomiast, wniesienie udziałów Spółek (...) do Spółki Holdingowej, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ustawy o P.D.O.F, ponieważ brak jest przesłanek do uznania, że dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f. Dlatego w razie objęcia przez Skarżącego akcji w Spółce Holdingowej w zamian za udziały w Spółkach (...) powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Stronie.

W art. 24 zostały ustanowione zasady ustalania dochodu: "ogólne" i "szczególne", w przypadku których obowiązują inne reguły określania wysokości dochodów, m.in. w art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f.

Przyczyną odmowy zastosowania przez Ministra w stosunku do Skarżącego instytucji z art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o P.D.O.F jest to, że, wg Ministra, art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F ma zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji) i dlatego - sytuację każdego ze wspólników w sprawie należy oceniać osobno. W szczególności, efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Dlatego, zdaniem Ministra, Skarżący, jako nieposiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f.

Ustawodawca, w art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ustanowił warunki nie zaliczania do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę - w sytuacji, kiedy spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom jej własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W szczególności:

Następnie ustawodawca rozszerzył w art. 24 ust. 8c ustawy o P.D.O.F stosowanie przepisu ust. 8a: również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Sąd jest zobowiązany przy analizie sprawy uwzględnić dorobek prawny (tzw. "kontekst normatywny") ustalony, a nawet utrwalony przy wykładni art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F - w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 373/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3365/13, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3015/12, z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3196/12 i z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt. II FSK 350/13).

Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F, który rozszerza działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć zarazem, że z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.) wynika, że "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE."

Sąd zaznacza nadto, że w orzecznictwie ustalono, że art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, gdyż określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o P.D.O.F (wyrok z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3284/14, CBOSA).

W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). W szczególności, w art. 8 ust. 1 Dyrektywy jednoznacznie nakazano wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy - osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Chociażby z tego powodu nie można, nowej treści przepisu, obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. W CBOSA).

Również z ustalonego orzecznictwa wynika, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców/ akcjonariuszy (por wyroki z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 518/13, LEX nr 1774448). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12 (ale także w orzeczeniach z 23 sierpnia 2016 r. II FSK 2080/14, II FSK 2079/14, CBOSA), wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F proponowana przez organ interpretacyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami. Dlatego, zdaniem Sądu badającego niniejszą sprawę, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić też uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Organy interpretacyjne, rozpoznające ponownie sprawę, będą zobowiązane uwzględnić poczynione powyżej uwagi co do wykładni art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o p.d.o.f.

Wobec uwag poczynionych powyżej zbyteczne było orzekanie o zarzutach procedury, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ są one następstwem - jak wynika z treści skargi - niekorzystnego dla Skarżącego sposobu rozumienia prawa materialnego.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan D. jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca posiada udziały w czterech spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, tj. A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. (dalej: każda z nich nazywana "Spółką (...) lub łącznie nazywane "Spółkami (...).

W żadnej ze Spółek (...) Wnioskodawca nie posiada udziałów, które dawałyby mu bezwzględną większość prawa głosu, tj. w każdej z ww. spółek posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających mu mniej niż 50% praw głosu.

W Spółkach (...), oprócz Wnioskodawcy, udziały posiadają również inne osoby fizyczne, podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Inni Wspólnicy"). Równocześnie, żaden z Innych Wspólników nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale Spółek (...). Udziały żadnego z Innych Wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu żadnej ze Spółek (...).

W przyszłości wspólnicy Spółek (...) planują utworzenie spółki kapitałowej (dalej: "Spółka Holdingowa"), która stanie się większościowym lub wyłącznym wspólnikiem Spółek (...).

W przyszłości Spółka Holdingowa może zostać wprowadzona na giełdę. Akcje w Spółce Holdingowej zostaną w 100% objęte przez Wnioskodawcę oraz Innych Wspólników.

Spółka Holdingowa będzie miała siedzibę w Polsce.

Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz od wszystkich (lub jedynie od niektórych) Innych Wspólników jako wkład niepieniężny udziały posiadane przez nich w poszczególnych Spółkach (...). W zamian za ww. wkład niepieniężny Wnioskodawca oraz Inni Wspólnicy otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Inni Wspólnicy nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce.

W wyniku powyższej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w poszczególnych ww. Spółkach (...).

Wspomniana czynność wniesienia przez Wnioskodawcę oraz ww. Innych Wspólników udziałów w poszczególnych Spółkach I. jako wkład niepieniężny do Spółki Holdingowej, w zamian za jej akcje, zostanie przeprowadzone w czasie nieprzekraczającym sześć miesięcy od dnia pierwszej z ww. transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w poszczególnych Spółkach I. do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach I. do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.f. przewiduje wyjątek od powyższej zasady ustanowiony w art. 24 ust. 8a i następne ustawy o p.d.o.f. (stanowiącym implementację Dyrektywy 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego), dotyczący transakcji tzw. wymiany udziałów.

Stosownie bowiem do treści art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie zaś z treścią art. 24 ust. 8b ustawy o p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanych przepisów ustawy o p.d.o.f. należy uznać, że w przypadku transakcji tzw. wymiany udziałów, dla osoby fizycznej wnoszącej udziały jako wkład niepieniężny i otrzymującej w zamian akcje spółki otrzymującej ten wkład niepieniężny, przychód w p.d.o.f. nie powstanie, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

W tym miejscu, należy zauważyć, że warunek nr 5) wymieniony powyżej wynika z treści art. 24 ust. 8c ustawy o p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej powołany art. 24 ust. 8c ustawy o p.d.o.f.:" (...) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane" (druk Sejmu VII Kadencji z dnia 14 kwietnia 2014, nr 2330, str. 35).

W związku z powyższym, bezspornym i oczywistym jest, że w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane. Interpretacja taka jest zgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w powołanym powyżej uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8c ustawy o p.d.o.f., jak również odzwierciedla ogólne zasady dotyczące neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów określone w Dyrektywie 2009/133/WE.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 13 października 2015 r. (IPTPB3/4511-22/15-3/IR) wskazał, że: "...w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych spółce nabywającej oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione na warunkach określonych w przepisie udziały (akcje) dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu."

Podobne stanowisko co do zastosowania art. 24 ust. 8c ustawy o p.d.o.f. zajął:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 2 października 2015 r. (IPTPB3/4511 -23/15-3/IR) stwierdzając, że: "...skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki 1 w czasie 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca te udziały/akcje Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do Spółki 2.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 sierpnia 2015 r. (IPPB2/4511-567/15-5/KW1) stwierdzając, że: "...wyłączenie z opodatkowania związane z instytucją wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie, także gdy nabycie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce przez Spółkę nabywającą nastąpi w ramach jednego lub kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy wkładów niepieniężnych lub gdy takie nabycie nastąpi w ramach wkładów niepieniężnych dokonanych jednocześnie przez kilku udziałowców.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 lipca 2015 r. (IPPB2/4511 -555/15-2/KW1) potwierdzając, że: "Należy więc stwierdzić, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 (albo wniesienie udziałów przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki 1 w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji) i uzyskaniem przez Spółkę 2 bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.".

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie warunki pozwalające na uznanie opisanej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f. oraz skutkujące brakiem obowiązku rozpoznania i przychodu w p.d.o.f. po stronie Wnioskodawcy, zostały spełnione. Powyższa konkluzja wynika z następujących okoliczności:

1. Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz od (wszystkich lub jedynie niektórych) Innych Wspólników udziały w poszczególnych Spółkach I. oraz w zamian za te udziały przekaże odpowiednio Wnioskodawcy oraz tym Innym Wspólnikom własne akcje;

2. Spółki I. oraz Spółka Holdingowa podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce;

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w poszczególnych Spółkach I. do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/WA 1476/16.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów (akcji) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. Akt SA/Wa 1476/16, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F, który rozszerza działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć zarazem, że z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.) wynika, że "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE."

W orzecznictwie ustalono, że art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, gdyż określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o P.D.O.F (wyrok z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3284/14, CBOSA).

W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). W szczególności, w art. 8 ust. 1 Dyrektywy jednoznacznie nakazano wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy - osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Chociażby z tego powodu nie można, nowej treści przepisu, obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. W CBOSA).

Sąd wskazuje, że również z ustalonego orzecznictwa wynika, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców/ akcjonariuszy (por wyroki z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 518/13, LEX nr 1774448). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12 (ale także w orzeczeniach z 23 sierpnia 2016 r. II FSK 2080/14, II FSK 2079/14, CBOSA), wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F proponowana przez organ interpretacyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami. Dlatego, zdaniem Sądu badającego niniejszą sprawę, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy).

Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić też uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach (...) do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

* z zastosowaniem art. 119a;

* w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

* z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.