IPPB2/436-90/07-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2007 r. (data wpływu 11 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawieranych umów pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawieranych umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 2007 r. P. P. S. z siedzibą w Luksemburgu, zaciągnęła pożyczki od polskich spółek będących jej podmiotami zależnymi. Środki pieniężne były przekazywane z rachunków bankowych pożyczkodawców na rachunek bankowy Spółki w banku luksemburskim. W każdym przypadku umowa pożyczki była podpisywana przez pożyczkodawcę i przesyłana Spółce na terytorium Luksemburga w celu złożenia przez Spółkę drugostronnego oświadczenia woli. Strony ustaliły, że prawem właściwym dla rozstrzygnięcia wszelkich sporów, które mogą zaistnieć na gruncie poszczególnych umów, jest prawo luksemburskie, a jurysdykcja w sprawach spornych została powierzona sądom luksemburskim.

Spółka zamierza zawrzeć kolejne umowy z podmiotami zależnymi w przyszłości. Postanowienia umów będą analogiczne jak w przypadku umów zawieranych dotychczas.

Pismem z dnia 19 listopada 2007 r. Nr IPPB2/436-90/07-2/MZ wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazania, gdzie znajdowały się i będą się znajdować pieniądze w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, udzielenia informacji, czy pożyczkodawcy są udziałowcami Spółki, której jest udzielana pożyczka, podania jaka jest forma organizacyjna pożyczkobiorcy (w przypadku spółki kapitałowej należy podać miejsce położenia rzeczywistego ośrodka zarządzania). Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie o następujące informacje:

* W przypadku pożyczek już udzielonych środki pieniężne przelewane były z rachunków bankowych pożyczkodawców znajdujących się w Polsce. W odniesieniu do pożyczek, które mają być udzielane w przyszłości, pieniądze będą w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (udzielania pożyczki) znajdować się na rachunkach spółek udzielających pożyczek w bankach położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w innych krajach Unii Europejskiej. Wynika to z faktu, iż banki zagraniczne są w stanie zaoferować korzystniejsze warunki prowadzenia rachunków i deponowania na nich środków finansowych. Niemniej PPS pragnie podkreślić, że w jej ocenie, zgodnie z argumentacją przedstawioną we wniosku z 8 października 2007 r., dla opodatkowania przedmiotowych pożyczek p.c.c. znaczenie ma miejsce wykonywania prawa majątkowego pożyczkodawcy polegającego na roszczeniu o wydanie określonej sumy pożyczki. W omawianych sytuacjach miejscem wykonywania tego prawa było i będzie obu rozpatrywanych przypadkach (pożyczki już udzielone i przyszłe), zdaniem PPS, miejsce siedziby pożyczkobiorcy, t. j. Luksemburg.

* Spółki udzielające pożyczek nie są udziałowcami pożyczkobiorcy. Przeciwnie, to PPS (pożyczkobiorca) jest udziałowcem pożyczkodawców.

* P. P. S. jest spółką handlową ustanowioną zgodnie z prawem luksemburskim, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej rzeczywisty ośrodek zarządzania znajduje się w Luksemburgu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarte dotychczas oraz mające być zawarte w przyszłości umowy pożyczki pomiędzy Spółką a pożyczkodawcami podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.").

Odpowiedź na stan faktyczny stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy o p.c.c. umowa pożyczki stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą p.c.c.

Artykuł 1 ust. 4 ustawy o p.c.c. stanowi, że czynności cywilnoprawne podlegają p.c.c., jeśli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Polski lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Polski.

Czynności, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą podlegają p.c.c., jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

Opodatkowanie czynności cywilnoprawnej p.c.c. zależy zatem przede wszystkim od ustalenia tego, czy przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest rzecz, czy raczej prawo majątkowe. Należy także rozstrzygnąć, czy przedmiot czynności cywilnoprawnej znajduje się (w przypadku rzeczy) lub czy prawo majątkowe jest wykonywane na terytorium Polski czy za granicą.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową, której treścią jest zobowiązanie do przeniesienia na biorącego pożyczkę własności określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, przy jednoczesnym zobowiązaniu pożyczkobiorcy do zwrotu (t.j. przeniesienia prawa własności z powrotem na pożyczkodawcę) przedmiotu tego zobowiązania.

Zdaniem Spółki nie można uznać, że pieniądze jako rzecz stanowią przedmiot czynności cywilnoprawnej, ponieważ nie są one rzeczą. Ustawa o p.c.c. nie zawiera definicji legalnej rzeczy, zawiera ją natomiast k.c. stanowiąc, że "rzeczami <...> są tylko przedmioty materialne" (art. 45 k.c.).

Pieniądze mogą być traktowane jako rzeczy ruchome (o specyficznym charakterze, wynikające z mocy umarzania zobowiązań, a nie z właściwości przedmiotu - E. Skowrońska - Bocian w: "Kodeks cywilny. Komentarz", Warszawa 2004, t. I, s. 157) w sytuacji, gdy rozumienie tego pojęcia odnosi się do znaków pieniężnych (pieniądza gotówkowego, t. j. banknotów czy bilonu).

Tymczasem pieniądz bankowy, którym posłużyła się Spółka i Pożyczkodawcy jest realizowany w formie zapisów bankowych i jest "całkowicie oderwany od znaków pieniężnych, z jakimi związany jest pieniądz gotówkowy" (por. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska - Bocian w: "Zobowiązania. Zarys wykładu", Warszawa 2004, s. 82). Pieniądz bankowy nie stanowi zatem przedmiotu materialnego i nie może zostać uznany za rzecz w rozumieniu cywilnoprawnym.

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, że literalne brzmienie art. 720 k.c. określa, że przedmiotem świadczenia jest określona liczba pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jeśliby uznać, że pieniądz jest rzeczą, to wówczas przepis art. 720 k.c. należałoby rozumieć jako obligację do przeniesienia rzeczy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, co w konsekwencji prowadziłoby do błędnej konkluzji, że ustawodawca dążył do objęcia umową pożyczki rzeczy oznaczonych indywidualnie (t.j. co do tożsamości) lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, ale innych niż pieniądze (por. W. Czachórski, op. cit., s. 81).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest prawo majątkowe, a nie rzecz.

Ponieważ pieniądze nie są "rzeczą", wyłącznie zobowiązanie do ich przeniesienia może stanowić przedmiot czynności cywilnoprawnej. Stanowisko Spółki znajduje poparcie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA"), który stwierdził, że "samo zawarcie umowy powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy powstaje prawo do żądania wydania przedmiotu pożyczki. Jest to prawo majątkowe" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r., sygn. III SA 8223/98).

Pożyczka jest umową ustanawiającą prawo majątkowe pożyczkobiorcy do żądania wydania przedmiotu tego prawa majątkowego, czyli pieniędzy lub innych rzeczy, oznaczonych tylko co do gatunku. Wynika to z konstrukcji prawnej zobowiązania, którego przedmiotem jest świadczenie dłużnika tzn. takie jego zachowanie, do którego został zobowiązany (tak np. W. Czachórski, op. cit., s. 49). Z kolei zachowanie dłużnika odnosi się z reguły do jakiegoś "przedmiotu", w przypadku pożyczki może nim być albo określona ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zdaniem Spółki utożsamianie przedmiotu pożyczki z rzeczą ruchomą jest błędne, gdyż przedmiotem umowy jest zobowiązanie do świadczenia dłużnika. Funkcję dłużnika w momencie zawarcia Umowy pełnili Pożyczkodawcy, ponieważ to oni byli zobowiązani do świadczenia na rzecz Spółki przekazania określonej w Umowie ilości pieniędzy (wynika to z charakteru pożyczki, będącej umową dwustronnie zobowiązującą, w której każda ze stron umowy pełni funkcję wierzyciela i dłużnika).

Ustawa o p.c.c. nie precyzuje w jakich sytuacjach prawo majątkowe jest wykonywane w Polsce. Zdaniem NSA określenie tego miejsca wynika z charakteru czynności cywilnoprawnej. Ponieważ umowa pożyczki ma charakter konsensualny, z elementami realnymi, "zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi <...> skutek dopiero po wykonaniu świadczenia dającego pożyczkę" (wyrok NSA z 15 października 2004 r., sygn. FSK 597/04). Oznacza to, że wykonanie prawa majątkowego wynikającego z Umowy może w przedmiotowej sytuacji zaistnieć wyłącznie jako następstwo działania pożyczkodawców.

Ponieważ umowa pożyczki jest umową dwustronnie zobowiązującą, Pożyczkodawcy występują w roli dłużnika w momencie zawarcia umowy pożyczki, a Spółka pełni rolę wierzyciela, któremu przysługuje prawo do żądania spełnienia świadczenia przez dłużników. Zgodnie z art. 454 § 1 k.c. miejscem spełnienia zobowiązania dotyczącego świadczenia pieniężnego jest miejsce, w którym następuje zaspokojenie interesu tego wierzyciela, tzn. miejsce jego siedziby.

Natomiast w przypadku obrotu bezgotówkowego miejscem wykonania zobowiązania jest miejsce, w którym znajduje się rachunek bankowy wierzyciela (por. Uchwała SN - Izby Cywilnej z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. III CZP 81/2001; uchwała SN z dnia 4 stycznia 1995 r., sygn. III CZP 164/94; uchwała z dnia 20 listopada 1992 r., sygn. III CZP 138/92).

Zarówno siedziba Spółki jak i rachunek bankowy Spółki znajdują się w Luksemburgu, zatem prawo majątkowe przysługujące Spółce jest wykonywane w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c. czynności cywilnoprawne mające za przedmiot prawo majątkowe wykonywane za granicą podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeśli spełnione są łącznie dwa warunki: nabywca prawa majątkowego ma siedzibę (lub miejsce zamieszkania) na terytorium Polski i czynność została dokonana na terytorium Polski (tak też wyrok NSA z dnia 15 października 2004 r., sygn. FSK 597/04).

Ponieważ Spółka nabywająca prawo majątkowe jest podmiotem luksemburskim (tzn. posiada siedzibę w Luksemburgu), pierwsza z dwóch koniecznych przesłanek decydujących o opodatkowaniu p.c.c. czynności cywilnoprawnej mającej za przedmiot prawo majątkowe wykonywane za granicą nie została spełniona. Miejsce zawarcia Umowy pozostaje wobec tego bez znaczenia dla opodatkowania p.c.c.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu p.c.c. w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) podatkowi temu podlegają wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, w tym między innymi umowy pożyczki.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje art. 720 § 1 k.c. jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, a tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Skoro z przepisu art. 720 k.c. wynika, iż przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, to w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega podatkowi, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy pożyczki powstaje z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy.

Natomiast art. 454 k.c. określa miejsce spełnienia świadczenia, tzn. miejsce spłaty pożyczki.

Analizując, czy dana umowa pożyczki podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych ważne jest, czy w chwili zawarcia umowy pożyczki pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku w chwili zawarcia pożyczki pieniądze znajdowały się na polskim rachunku bankowym.

W złożonym wniosku wskazano, iż w każdym przypadku umowa pożyczki była podpisywana przez pożyczkodawcę i przesyłana Spółce na terytorium Luksemburga w celu złożenia przez Spółkę drugostronnego oświadczenia woli

Ponadto w chwili zawarcia tej umowy pieniądze będące przedmiotem pożyczki przelewane były z rachunków bankowych pożyczkodawców znajdujących się w Polsce. Zatem powyższa pożyczka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki.

Reasumując, stwierdza się, iż zawarte dotychczas umowy pożyczki pomiędzy Spółką a pożyczkodawcami podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.