IPPB2/436-759/14-5/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 27 lutego 2015 r. (data nadania 27 lutego 2015 r., data wpływu 3 marca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPP3/443-1242/14-2/MC oraz Nr IPPB2/436-75914-2/AF z dnia 20 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zawarcia umów pożyczek:

* w sytuacji, gdy środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w chwili zawarcia umów będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest prawidłowe,

* w sytuacji, gdy środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w chwili zawarcia umów będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych z tytułu zawarcia umów pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka P. spółka z ograniczoną odpowiedzialność (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") zamierza przystąpić do usługi zarządzania płynnością finansową skierowaną do klientów korporacyjnych (dalej: "cash pooling" lub "struktura") świadczonej przez bank z siedzibą w Szwecji (dalej: "Bank"). Celem skorzystania z usługi jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (dalej: "Uczestnik" lub "Uczestnicy") poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków Uczestników struktury oraz ułatwienie pozyskania finansowania działalności od poszczególnych Uczestników wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Bank oferuje usługę cash poolingu za pośrednictwem centrali w Szwecji Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, bierze udział w strukturze za pośrednictwem szwedzkiego oddziału Banku w Polsce (dalej: "Oddział Banku"). Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.") w stosunku do pozostałych Uczestników cash poolingu.

Wnioskodawca posiada rachunek bieżący prowadzony w PLN (dalej: "Rachunek w Oddziale Banku"). W strukturze nie biorą jednak bezpośrednio udziału rachunki prowadzone przez Oddział Banku. Dodatkowo, Wnioskodawca posiada rachunek bieżący w Banku, który jest prowadzony również w PLN. Wnioskodawca posiada zatem dwa rachunki; jeden w Oddziale Banku, a drugi w Banku, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Środki z Rachunku zagranicznego mogą być transferowane z powrotem na Rachunek w Oddziale Banku, jak też mogą nie wracać na ten rachunek.

Bank zawiera umowę cash poolingu z jednym z Uczestników mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który pełni w grupie kapitałowej funkcję podmiotu zarządzającego finansami tej grupy (dalej: "Agent"). Z kolei pozostali Uczestnicy przystępują do umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do umowy, Agent zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami.

Przystąpienie przez Uczestnika do umowy jest związane z zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. Umowa pożyczki jest zawierana poza terytorium Polski i nie podlega polskiemu prawu. W następstwie funkcjonowania usługi cash poolingu i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem.

Bank prowadząc Rachunki zagraniczne świadczy usługę dla wszystkich Uczestników, jednakże w ramach usługi cash poolingu można wyodrębnić dwa rodzaje stosunków prawnych, jakie w wyniku funkcjonowania usługi powstają, tj. pomiędzy Bankiem a Agentem oraz Agentem a Uczestnikami:

1. Bank-Agent; jedynie pomiędzy Agentem a Bankiem powstają relacje wierzyciel/dłużnik (składający depozyt/pożyczkobiorca) w stosunku do wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach bankowych uczestniczących w cash poolingu. Rachunek Główny Cash poolingu prowadzony przez Bank dla Agenta przedstawia należności lub zobowiązanie Agenta w stosunku do Banku.

2. Agent - Uczestnik; w następstwie dokonywanych wypłat z Rachunków zagranicznych, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami. Transakcje pożyczkowe pomiędzy Agentem a Uczestnikami nie powodują powstania jakiegokolwiek stosunku wierzyciel/dłużnik pomiędzy Uczestnikiem a Bankiem. Jest to wyłączna relacja pomiędzy Agentem i Uczestnikami i nie dotyczy ona Banku.

Cash pooling będzie opierać się na operacjach realizowanych m.in. poprzez następujące rachunki:

* Rachunki zagraniczne prowadzone przez Bank, na które są przelewane środki pieniężne z Rachunków w Oddziale Banku tego samego Uczestnika.

* Rachunek Główny Cash poolingu, tj. rachunek rzeczywisty prowadzony przez Bank dla Agenta w wybranej walucie, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych uczestniczących w Strukturze.

Środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na Rachunku w Oddziale Banku będą transferowane na jego Rachunek zagraniczny prowadzony przez Bank w Szwecji. Transfery środków pieniężnych będą wykonywane do ustalonej kwoty (ang. target balancing), tj. transfery z Rachunku w Oddziale Banku będą dokonywane w takiej wysokości, aby po ich zakończeniu znajdowała się na nim określona kwota.

Konsolidacja będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z umowy cash poolingu, np. każdego dnia roboczego o ustalonej porze, tygodniowo lub miesięcznie o ustalonej porze w ciągu dnia.

Konsolidacja sald Uczestników ma charakter wirtualny, tzn. brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami zagranicznymi Uczestników w celu ich konsolidacji. W przypadku Wnioskodawcy, środki pieniężne są transferowane jedynie pomiędzy jego rachunkiem bankowym w Polsce oraz rachunkiem w Szwecji.

Dzięki uczestnictwie w cash poolingu, skala korzyści jakie uzyska Wnioskodawca od sald dodatnich występujących na Rachunkach zagranicznych (w wyniku alokacji odsetek) jest wyższa od kwot wynikających z oprocentowania, jakie mógłby uzyskać od środków zgromadzonych na rachunkach prowadzonych w PLN.

Dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika (w tym do Wnioskodawcy) z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika (w tym Wnioskodawcy) obciążeń swego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki. Agent zarządza również przedmiotowymi pożyczkami.

Bank, jako podmiot świadczący usługę cash poolingu, będzie pobierał wynagrodzenie od Uczestników na podstawie ustaleń zawartych w umowie cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy usługi cash poolingu w części realizowanej przez Bank powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm" dalej: "ustawa o VAT"), do których rozliczania zobowiązana będzie Spółka jako nabywca usługi.

2. Czy usługi udzielania pożyczek przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy oraz zarządzania tymi pożyczkami przez Agenta powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, do których rozliczania zobowiązany będzie Wnioskodawca jako nabywca usług.

3. Czy w przypadku uznania pytania drugiego za prawidłowe, pożyczki udzielone przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o p.c.c.").

4. Czy pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania Nr 3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pytania Nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane w dniu 16 marca 2015 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr IPPB2/436-759/14-4/AF. W zakresie pytania Nr 1 oraz Nr 2 dotyczących podatku od towarów i usług została wydana w dniu 17 marca 2015 r. interpretacja indywidualna Nr IPPP3/443-1242/14-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 tj. uznania, że usługa udzielania pożyczek będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., tym samym czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w przypadku których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 tj. uznania, że usługa udzielania pożyczek będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., tym samym czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w sytuacji, gdy środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w chwili zawarcia umów będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast za nieprawidłowe w sytuacji, gdy środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w chwili zawarcia umów będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 1a pkt 7 ustawy użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług - podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Artykuł 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zawiera umowę cash poolingu z jednym z Uczestników mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który pełni w grupie kapitałowej funkcję podmiotu zarządzającego finansami tej grupy (dalej: "Agent"). Z kolei pozostali Uczestnicy przystępują do umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do umowy, Agent zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami. Przystąpienie przez Uczestnika do umowy jest związane z zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. Umowa pożyczki jest zawierana poza terytorium Polski i nie podlega polskiemu prawu. W następstwie funkcjonowania usługi cash poolingu i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem. Dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika (w tym do Wnioskodawcy) z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika (w tym Wnioskodawcy) obciążeń swego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki. Agent zarządza również przedmiotowymi pożyczkami.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

Umowa pożyczki będzie więc podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie podlegała również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Nr IPPP3/443-1242/14-4/MC z dnia 17 marca 2015 r. dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że " (...) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z powołanego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku usługi udzielania pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że opisana usługa udzielania pożyczek przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy oraz zarządzania tymi pożyczkami będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie tego przepisu. Tym samym w związku z nabyciem usługi udzielania pożyczek przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy oraz zarządzania tymi pożyczkami Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy (...)".

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy środki pieniężne w chwili zawarcia umów pożyczek będą się znajdowały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas umowy te będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na to, że czynności te będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe umowy zostaną wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast, w przypadku, gdy środki pieniężne w chwili zawarcia umów pożyczek będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas umowy te nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca umowy pożyczek będą zawierane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której umowy pożyczek będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano w części za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.