IPPB2/436-73/10/11-8/S/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2326/10 z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości (majątku Spółki Jawnej) na rzecz wspólników Spółki Jawnej w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości (majątku Spółki Jawnej) na rzecz wspólników Spółki Jawnej w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. ("Wnioskodawca", "Spółka z o.o.") ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT. Każdy ze wspólników Spółki z o.o.: (i) posiada po 1/3 udziałów Spółki z o.o., a także jest (ii) osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.

Kapitał zakładowy Spółki z o.o. wynosi 51.000 zł. Spółka z o.o. prowadzi działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości użytkowej na cele biurowe ("Nieruchomość"), która to Nieruchomość jest jej jedynym majątkiem. Nieprzerwanie od 2001 r., jedynym najemcą Nieruchomości jest - przekształcona ze spółki jawnej w 2008 r. spółka komandytowa ("Spółka Komandytowa"), w której wspólnikami są m.in. wspólnicy Spółki z o.o. (a także wspólnicy Spółki Jawnej - o ile dojdzie do przekształcenia); Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie doradztwa prawnego (przychody i koszty z udziału w tej spółce jej wspólnicy rozliczają w podatku PIT w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", w zeznaniu rocznym PIT-36L). Wnioskodawca ocenia, iż umowa najmu ze Spółką Komandytową będzie nadal kontynuowana.

Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane przez Spółkę z o.o. ze środków pieniężnych uzyskanych na podstawie umów pożyczek, zawartych w 2001 r. - odrębnie - z każdym z wspólników Spółki z o.o. Pożyczki te nie zostały udzielone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należność główna (kapitał pożyczek) została spłacona w okresie od września 2001 r. do września 2009 r. Do spłaty - zgodnie z każdą z umów pożyczki - pozostały jeszcze odsetki, przy czym pożyczkobiorca nie zaczął jeszcze spłacać tych odsetek.

Wartość netto Nieruchomości dla celów podatkowych (tj. z uwzględnieniem amortyzacji podatkowej) jest większa niż wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. Amortyzacja Nieruchomości była ujmowana w ciężar kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę z o.o. Przy nabyciu Nieruchomości w 2001 r., Spółka z o.o. odliczyła podatek VAT; po dniu 30 kwietnia 2004 r. Spółka z o.o. nie dokonywała ulepszeń Nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Na koniec 2009 r., Spółka z o.o. wykazała zysk, który został w całości przeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników spółki na rozliczenie strat z lat ubiegłych.

Obecnie, wspólnicy Spółki z o.o. zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę jawną ("Spółka Jawna") zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych. Wspólnikami Spółki Jawnej będą wszyscy wspólnicy Spółki z o.o.; wielkość ich udziałów w Spółce Jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o., w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia, Spółka z o.o. będzie - w kapitałach własnych - wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków).

Po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Jawną, wspólnicy Spółki z o.o. planują też zwolnienie z długu (zwolnienie Spółki Jawnej z zobowiązania do zapłaty odsetek od pożyczki na rzecz wspólników Spółki Jawnej); dług Spółki z o.o. wobec każdego wspólnika jest równy. Wspólnicy Spółki z o.o. (którzy staną się wspólnikami Spółki Jawnej) nie wykluczają również, iż następnie - Spółka Jawna może zostać przez nich rozwiązana, a jej majątek (Nieruchomość) stanie się - na zasadzie współwłasności ułamkowej - majątkiem osób fizycznych - wspólników rozwiązanej Spółki Jawnej.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Nr IPPB2/415-170/10-2/MK, IPPP1-443-239/10-2/AS oraz IPPPB2/436-73/10-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania m.in. poprzez:

* uzupełnienie złożonego wniosku o czytelny podpis drugiego członka zarządu zgodnie ze wskazanym w wypisie KRS sposobem reprezentacji,

* w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wskazanie:

* czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników nastąpi przed rozwiązaniem Spółki Jawnej, czy tez po jej rozwiązaniu.

* czy Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji, w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości dla Spółki Jawnej, czy też dla wspólników Spółki Jawnej po jej rozwiązaniu.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data nadania 29 kwietnia 2010 r., data wpływu 4 maja 2010 r.) wskazując, m.in., iż do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników dojdzie w momencie rozwiązania Spółki Jawnej. We wniosku Wnioskodawca wystąpił o udzielenie interpretacji w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości dla Spółki jawnej; każdy ze wspólników Spółki (Spółki Jawnej) wystąpił natomiast z odrębnym wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie skutków podatkowych.

Wnioskodawca uzupełnił także złożony wniosek o czytelny podpis drugiego członka zarządu Pana Z. D., zgodnie ze wskazanym w wypisie KRS sposobem reprezentacji w sposób, w jaki Spółka został pouczona w wezwaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana w dniu 1 czerwca 2010 r. interpretacja indywidualna Nr IPPB2/415-170/10-4/MK. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 19 maja 2010 r. interpretacja indywidualna Nr IPPP1/443-239/10-4/AS.

Zdaniem Wnioskodawcy

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przeniesienie własności Nieruchomości (majątku rozwiązanej Spółki jawnej) na rzecz wspólników rozwiązanej Spółki Jawnej, w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynność przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz wspólników rozwiązanej Spółki Jawnej, w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który określa, jakie czynności cywilnoprawnej są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 20 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr IPPB2/436-573/10-4/AF, stwierdzając, iż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zadane pytanie oraz stanowisko nie stanowią dla Wnioskodawcy jego indywidualnej sprawy, bowiem, jak już wskazano powyżej Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących konsekwencji opodatkowania wspólników rozwiązanej spółki jawnej, a nie konsekwencji podatkowych spółki jawnej.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) wniósł zażalenie na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na ww. zażalenie pismem z dnia 7 lipca 2010 r. Nr IPPB2/436-73/10-6/AF (skutecznie doręczonym w dniu 13 lipca 2010 r.) organ podatkowy podtrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W dniu 10 sierpnia 2010 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga z dnia 5 sierpnia 2010 r. na ww. postanowienie, w której wniesiono o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 165a § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2326/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie i stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca z mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, była podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, i czy w konsekwencji Organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania.

Na wstępie Sąd podzielił ocenę Spółki, że Organ z niezrozumiałych przyczyn wielokrotnie próbował przedstawić złożony wniosek jako dotyczący sytuacji podatkowej wspólników spółki jawnej (ewentualnie wspólników samej Skarżącej - co jednak w świetle art. 93a § 1 i 2 Ordynacji, statuującego zasadę sukcesji prawnej spółek, nie czyni różnicy). W ocenie Sądu, wyraźnie trzeba podkreślić, że z pisma Spółki z dnia 28 kwietnia 2008 r., wynikało, iż wniosek dotyczył sytuacji spółki jawnej, a nie wspólników, z których zresztą każdy wystąpił o wydanie odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 165a Ordynacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dla zastosowania tego przepisu w postępowaniu o udzielenie interpretacji konieczne byłoby ustalenie, że z wnioskiem o interpretację wystąpił podmiot, który - niezależnie od merytorycznego rozstrzygnięcia - nie może mieć przymiotu strony, gdyż interpretacja nie dotyczy jego sytuacji prawnej. Zdaniem Sądu, przykładowo można odmówić wszczęcia postępowania, gdy wnioskodawca jest tylko faktycznie, materialnie zainteresowany rozstrzygnięciem w zakresie podatku, ale sam nie jest i nie może być podatnikiem (np. indywidualny, końcowy konsument towaru pyta o stawkę podatku od towarów i usług). Niezależnie od treści interpretacji nie można go uznać za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji, nie może toczyć się w jego sprawie żadne postępowanie podatkowe i nie może on skorzystać z funkcji ochronnej (art. 14k ordynacji) ewentualnej interpretacji korzystnej dla wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja przedstawia się jednak diametralnie odmiennie. Spółka wniosła o potwierdzenie, że dla niej samej przeniesienie własności nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz wspólników, jest obojętne podatkowo na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby z takim poglądem Organ się nie zgodził, ewidentnie wpływałoby to na zakres opodatkowania. To jednak, czy pogląd Skarżącej jest prawidłowy, czy nie, Organ ustalił po dokonaniu pewnego procesu subsumcji prawa materialnego do opisanego stanu faktycznego, czyli przeprowadził - z punktu widzenia istoty instytucji interpretacji - ten sam proces myślowy, jakiego dokonałby przy wydaniu interpretacji. Zresztą Organ wprost stwierdził w postanowieniu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, że pogląd Spółki jest prawidłowy, gdyż opisana czynność prawna przeniesienia własności nieruchomości na wspólników nie jest objęta art. 1 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Sądu, Skarżąca słusznie oceniła, że przepisy nie uzależniają wydania interpretacji od tego, czy wnioskodawca okaże się (po ocenie prawa materialnego dokonanej w jakimś nieokreślonym postępowaniu wstępnym) podatnikiem podatku, czy też takiego statusu podatnika nie można mu przypisać. Sąd zauważa też z oczywistych względów notoryjnie znany mu fakt, że Organ wydaje interpretacje nie tylko wtedy, gdy uznaje wnioskodawcę za podatnika, ale też wtedy, gdy w konkretnym stanie faktycznym wnioskodawca przez Organ nie zostaje uznany za podatnika. Z pewnością ta sama notoria urzędowa znana jest Organowi. Trudno zatem znaleźć jest, zdaniem Sądu, racjonalny powód, dla którego tym razem Organ odmówił wszczęcia postępowania.

W ocenie Sądu, niezasadnie uznała Skarżąca, że wobec wydania interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego, odmowa wszczęcia postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych była oczywiście wadliwa. Otóż, choć złożono jeden formalnie wniosek, to jednak dotyczył on trzech różnych podatków i w efekcie dopuszczalne było rozdzielenie postępowania na trzy odrębne - każde w zakresie innego podatku. Można wyobrazić sobie taką konfigurację faktyczną i prawną, że w zakresie jednego podatku wnioskodawca otrzymuje interpretację, zaś w zakresie innego - odmawia mu się wszczęcia postępowania. W niniejszej jednak sprawie Spółka spełniła warunki dla otrzymania merytorycznego poglądu Organowi - i to wyrażonego w formie interpretacji, a nie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zasadnie zauważyła bowiem Skarżąca, że tylko interpretacja ma walor ochronny, a walor ten jest zasadniczą wartością korzystnej interpretacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w dalszym postępowaniu Organ, w formie indywidualnej interpretacji podatkowej, rozpatrzy więc wniosek Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2326/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, Spółka z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy ze wspólników Spółki z o.o. posiada po 1/3 udziałów. Obecnie, wspólnicy Spółki z o.o. zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę jawną zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych. Wspólnikami Spółki Jawnej będą wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. Wielkość udziałów wspólników w Spółce Jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia, Spółka z o.o. będzie w kapitałach własnych wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków). Wspólnicy Spółki z o.o. (którzy staną się wspólnikami Spółki Jawnej) nie wykluczają również, iż następnie - Spółka Jawna może zostać przez nich rozwiązana, a jej majątek (Nieruchomość) stanie się, na zasadzie współwłasności ułamkowej, majątkiem osób fizycznych - wspólników rozwiązanej Spółki Jawnej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przeniesienie własności Nieruchomości (majątku rozwiązanej Spółki Jawnej) na rzecz wspólników rozwiązanej Spółki Jawnej, w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, nie zostało wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.